Объект основных средств «за просто так»: отражаем в учете

Порядок отражения в учете по налогу на прибыль объектов основных средств (ОС) с 01.01.2015 г. существенно изменился. Главным ориентиром тут стал бухгалтерский учет. А все потому, что объект обложения налогом на прибыль теперь зависит от финансового результата, определенного в финансовой отчетности согласно НП(С)БУ или МСФО. Так, у малодоходных плательщиков налоговый учет ОС будет зеркальным отражением бухгалтерского учета. А вот высоко­доходным плательщикам придется вести помимо бухгалтерского еще и отдельный налоговый учет ОС в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ. Данные налогового учета им понадобятся для того, чтобы откорректировать бухгалтерский финрезультат, в частности, на амортизационные разницы.

Итак, обе категории плательщиков (как мало­доходные, так и высокодоходные) при бесплатном поступлении объектов ОС должны ориентироваться на порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете. Напомним его.

Определяем первоначальную стоимость

Прежде всего бесплатно полученный объект ОС нужно зачислить на баланс предприятия по его первоначальной стоимости (ПС). О том, как определить эту стоимость, узнаем из абзаца первого п. 10 П(С)БУ 7. ПС равна справедливой стоимости объекта ОС, увеличенной на сумму сопутствующих расходов. Представим это в виде формулы:

Первоначальная стоимость = Справедливая стоимость + Сопутствующие расходы

Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 7, п. 4 П(С)БУ 19,

справедливой стоимостью считают сумму, по которой можно продать актив

При этом конкретные правила определения справедливой стоимости для отдельных групп ОС прописаны в п. 4 приложения к П(С)БУ 19, а именно:

— по земле и зданиям ориентироваться нужно на рыночную стоимость;

— по машинам и оборудованию — тоже на рыночную стоимость. А при отсутствии данных о рыночной стоимости — на восстановительную стоимость (современную стоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

— по прочим основным средствам исходить следует из восстановительной стоимости (современной стоимости приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Установить справедливую стоимость бесплатно полученного объекта ОС поможет комиссия, специально созданная на предприятии. Ориентиром для нее послужит стоимость, справочно указанная в договоре, на основании которого передавался этот объект ОС.

В то же время предприятие может воспользоваться услугами независимого специалиста — оценщика. Он выполнит такую процедуру и предоставит соответствующий отчет об оценке имущества, в котором и будет приведена стоимость объекта ОС.

Что касается сопутствующих расходов, то они перечислены в п. 8 П(С)БУ 7. К ним, в частности, относятся расходы в виде:

— регистрационных сборов, госпошлины и аналогичных платежей, связанных с приобретением (получением) прав на объект ОС;

— сумм ввозной таможенной пошлины;

— сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются предприятию/учреждению);

— расходов по страхованию рисков доставки ОС;

— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;

— прочих расходов, непосредственно связанных с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Напомним, что все эти расходы увеличивают первоначальную стоимость бесплатно полученного объекта ОС.

Отражаем бесплатно полученные ОС на счетах бухучета

Стоимость бесплатно полученных ОС сразу в доход не попадает. Вначале предприятие увеличивает дополнительный капитал. Причем его увеличение происходит на сумму, равную справедливой стоимости подарка в виде объекта ОС, без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением объекта до рабочего состояния. Эти платежи увеличивают исключительно первоначальную стоимость бесплатно полученного объекта ОС.

По нашему мнению, справедливую стоимость бесплатного объекта ОС вместе с сопутствующими расходами вначале нужно собирать на соответствующих субсчетах счета 15 «Капитальные инвестиции» (Дт 15 — Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы», Дт 15 — Кт 631, 685). А уже после ввода в эксплуатацию эти ОС следует зачислять на соответствующие субсчета счета 10 «Основные средства» (по первоначальной стоимости, Дт 10 — Кт 15).

В то же время Минфин предлагает относить бесплатные ОС сразу в дебет соответствующего субсчета к счету 10, минуя счет 15 (см. п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561; письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570). В этом случае на счет 15 попадут только расходы на доставку таких объектов, установку, монтаж и другие затраты, связанные с их доведением до состояния, пригодного для использования.

С таким подходом трудно согласиться. Дело в том, что согласно Инструкции № 291 по дебету счета 10 отражают поступление основных средств на баланс предприятия, которые учитываются по первоначальной стоимости. А первоначальную стоимость как раз удобно формировать на счете 15.

Внимание! Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС*, так же как и «обычных» ОС, подлежит амортизации. Начисляют ее начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования ( п. 29 П(С)БУ 7) с помощью записи по Дт счетов учета затрат (в зависимости от направления использования объекта) — Кт 131 «Износ основных средств». Для этого применяют один из методов, предложенных п. 26 П(С)БУ 7.

* Исключением являются земельные участки и природные ресурсы — их стоимость амортизации не подлежит, а доход от их получения отражается по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

Правда, одновременно с начислением амортизации следует уменьшать остаток дополнительного капитала, признавая доход (Дт 424 — Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов»). То есть по мере начисления дохода величина дополнительного капитала будет уменьшаться.

Учтите! Сумма признанного бухгалтерского дохода может отличаться от суммы амортизации по безвозмездному объекту ОС

Это происходит в том случае, если первоначальная стоимость такого объекта и сумма дополнительного капитала по нему не совпадают (например, по причине того, что в первоначальную стоимость были включены затраты на транспортировку, монтаж или наладку бесплатного объекта ОС). На это, кстати, обращал внимание и Минфин в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700.

Ну а теперь закрепим все вышеизложенное на примере.

Пример. В марте 2015 года ООО «Белая лилия» бесплатно получило многофункциональное устройство (далее — МФУ), которое совмещает функции принтера и сканера. Стоимость МФУ, отраженная в договоре и товаросопроводительных документах, равна 9000 грн. Расходы на транспортировку МФУ составили 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).

Комиссия, созданная на предприятии, определила, что справедливая стоимость МФУ соответствует стоимости, которая указана в документах, а срок полезного использования равен 3 годам. Амортизация МФУ начисляется прямолинейным методом.

Ежемесячная сумма амортизации МФУ составляет:

9500 грн. : 3 года : 12 мес. = 263,89 грн./мес. (эту сумму предприятие относит в состав административных расходов).

Ежемесячная сумма дохода, рассчитанная исходя из справедливой стоимости МФУ, равна:

9000 грн. : 3 года : 12 мес. = 250 грн./мес.

В учете операции отразятся следующими записями (см. таблицу):

Порядок учета бесплатно полученного объекта ОС

Налог на прибыль

Для малодоходных плательщиков учет по налогу на прибыль полностью совпадет с бухгалтерским учетом. А это значит, что при поступлении бесплатных ОС объект для обложения налогом на прибыль не увеличивается, как это было в «старом» налоговом учете (до 2015 года). Однако это не значит, что полученный подарок не скажется на уплате налога. Конечно, скажется, просто отражение дохода от такого бесплатного получения будет происходить постепенно, по мере начисления амортизации. Конечно, это гораздо приятнее, чем заплатить налог сразу со всей суммы. В ходе эксплуатации бесплатных ОС, задействованных в любых сферах деятельности плательщика (даже нехозяйственных), начисляется амортизация, которая через расходы уменьшает финрезультат.

Для высокодоходных плательщиков учет поступления ОС идентичен малодоходным, т. е. доходы отражаем постепенно по мере амортизации. Если бесплатные ОС используются в хоздеятельности, то, несмотря на их подарочную природу, их амортизация будет уменьшать объект для начисления налога на прибыль. При этом таким предприятиям все же следует иметь в виду наличие в НКУ амортизационных разниц, на которые придется по итогам года откорректировать бухучетный финансовый результат.

В частности, амортизационные разницы будут возникать по причине:

— разного срока полезного использования. Если в бухучете предприятию по таким срокам предоставлена полная свобода действий, то в налоговом учете сохраняются минимально допустимые сроки использования объектов ( п.п. 138.3.3 НКУ);

— несовпадения критериев отнесения к ОС. Напомним, что высокодоходные плательщики подпадают под действие п.п. 14.1.138 НКУ и в налоговом учете необоротных активов должны применять стоимостный критерий в 2500 грн. (без НДС). Что же касается бухгалтерского учета, то здесь они могут установить любой другой стоимостный критерий;

— различной стоимости объектов ОС по состоянию на 01.01.2015 г. В налоговом учете следует отталкиваться от балансовой стоимости ОС, определенной на 31.12.2014 г.
согласно старым правилам НКУ ( п. 11 подразд. 4 разд. XX НКУ; вполне возможно, она нулевая). А вот в бухгалтерском учете будет своя остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО;

— отличий в подходах к учету непроизводственных ОС. Дело в том, что НКУ не разрешает начислять амортизацию на непроизводственные ОС ( п.п. 138.3.2 НКУ), в то время как в бухгалтерском учете никаких запретов по этому поводу нет.

И все же без проблем не обошлось и касаются они как обычно переходных операций. Если объект основных средств был получен до 01.01.2015 г., то вся его стоимость увеличила тогда налоговые доходы. И вот теперь получается, что высокодоходники еще раз будут увеличивать объект налогообложения из-за увеличения финрезультата на бухгалтерскую амортизацию этого объекта (если налоговая стоимость ноль)?! К сожалению, в переходных положениях НКУ ничего об этой ситуации не сказано.

НДС

Как известно, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг ( п. 198.3 НКУ). Ну а поскольку при бесплатном получении объекта ОС такого начисления (уплаты) нет, то и права на налоговый кредит у получателя не возникает.

Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению этих ОС (регистрационным, транспортным и др., а также по расходам на монтаж, наладку, дооборудование и т. п.). Получатель ОС может отнести их в свой налоговый кредит на общих основаниях. Конечно, при условии, если поступившие ОС он планирует использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

На этом мы завершаем разговор о бесплатно полученных объектах ОС. Как видите, их учет имеет свои нюансы. Уверены, что теперь получение и использование таких ОС пройдут без сучка и задоринки.

выводы

• Обе категории плательщиков (как малодоходные, так и высокодоходные) при бесплатном поступлении объектов ОС должны ориентироваться на порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете.

• Стоимость бесплатно полученных ОС сразу в бухдоход не попадает. Вначале предприятие увеличивает дополнительный капитал (на сумму, равную справедливой стоимости таких ОС).

• Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС, так же как и «обычных» ОС, подлежит амортизации. Одновременно с начислением амортизации следует уменьшать остаток дополнительного капитала, признавая доход (Дт 424 — Кт 745).

• У малодоходных плательщиков налоговый учет ОС будет зеркальным отражением бухгалтерского учета. А вот высокодоходным плательщикам придется вести помимо бухгалтерского еще и отдельный налоговый учет ОС в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ.

• Получатель подарка в виде объекта ОС не имеет права на налоговый кредит по такому активу. Другое дело — сопутствующие расходы: налоговый кредит по ним можно отразить на общих основаниях.