Об’єкт основних засобів «за просто так»: відображаємо в обліку

Порядок відображення в обліку з податку на прибуток об’єктів основних засобів (ОЗ) з 01.01.2015 р. істотно змінився. Головним орієнтиром тут став бухгалтерський облік. А все тому, що об’єкт обкладення податком на прибуток тепер залежить від фінансового результату, визначеного у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ. Так, у малодохідних платників податковий облік ОЗ буде дзеркальним відображенням бухгалтерського обліку. А ось високодохідним платникам доведеться вести, крім бухгалтерського, ще й окремий податковий облік ОЗ у порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ. Дані податкового обліку їм знадобляться для того, щоб відкоригувати бухгалтерський фінрезультат, зокрема, на амортизаційні різниці.

Отже, обидві категорії платників (як малодохідні, так і високодохідні) при безоплатному надходженні об’єктів ОЗ мають орієнтуватися на порядок відображення таких операцій у бухгалтерському обліку. Нагадаємо його.

Визначаємо первісну вартість

Перш за все, безоплатно отриманий об’єкт ОЗ потрібно зарахувати на баланс підприємства за його первісною вартістю (ПВ). Про те, як визначити цю вартість, дізнаємося з абзацу першого п. 10 ­П(С)­БО­ 7. ПВ дорівнює справедливій вартості об’єкта ОЗ, збільшеній на суму супутніх витрат. Представимо це у вигляді формули:

Первісна вартість = Справедлива вартість + Супутні витрати

Нагадаємо, що згідно з п. 4 П(С)БО 7 та п. 4 ­­ П(С)БО­ 19

справедливою вартістю вважають суму, за якою можна продати актив

При цьому конкретні правила визначення справедливої вартості для окремих груп ОЗ прописано в п. 4 додатка до П(С)БО 19, а саме:

— стосовно землі та будівель орієнтуватися потрібно на ринкову вартість;

— стосовно машин та устаткування — теж на ринкову вартість. А в разі відсутності даних про ринкову вартість — на відновлювальну вартість (сучасну вартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— стосовно інших ОЗ виходити варто з відновлювальної вартості (сучасної вартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Установити справедливу вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ допоможе комісія, спеціально створена на підприємстві. Орієнтиром для неї слугуватиме вартість, довідково зазначена в договорі, на підставі якого передавався цей самий об’єкт ОЗ.

Водночас підприємство може скористатися послугами незалежного фахівця — оцінювача. Він виконає таку процедуру і надасть відповідний звіт про оцінку майна, в якому й буде наведено вартість об’єкта ОЗ.

Що стосується супутніх витрат, то їх перелічено в п. 8 П(С)БО 7. До них, зокрема, належать витрати у вигляді:

— реєстраційних зборів, держмита та аналогічних платежів, пов’язаних з придбанням (набуттям) прав на об’єкт ОЗ;

— сум ввізного митного збору;

— сум непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);

— витрат зі страхування ризиків доставки ОЗ;

— витрат на транспортування, установку, монтаж, налаштування ОЗ;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Нагадаємо, що всі ці витрати збільшують ПВ безоплатно отриманого об’єкта ОЗ.

Відображаємо безоплатно отримані ОЗ на рахунках бухобліку

Вартість безоплатно отриманих ОЗ одразу до доходу не потрапляє. Спочатку підприємство збільшує додатковий капітал. Причому його збільшення відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості подарунка у вигляді об’єкта ОЗ, без урахування інших обов’язкових платежів і витрат, пов’язаних з доведенням об’єкта до робочого стану. Ці платежі збільшують виключно ПВ безоплатно отриманого об’єкта ОЗ.

На нашу думку, справедливу вартість безоплатного об’єкта ОЗ разом з супутніми витратами спочатку потрібно збирати на відповідних субрахунках рахунка 15 «Капітальні інвестиції» (Дт 15 — Кт 424 «Безоплатно отримані необоротні активи», Дт 15 — Кт 631, 685). А вже після введення в експлуатацію ці ОЗ слід зараховувати на відповідні субрахунки рахунка 10 «Основні засоби» (за ПВ, Дт 10 — Кт 15).

Водночас Мінфін пропонує відносити безоплатні ОЗ одразу до дебету відповідного субрахунку до рахунка 10, оминувши рахунок 15 (див. п. 19 додатка до Методичних рекомендацій № 561; лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570). У цьому випадку на рахунок 15 потраплять тільки витрати на доставку таких об’єктів, установку, монтаж та інші витрати, пов’язані з їх доведенням до стану, придатного для використання.

З таким підходом важко погодитися. Річ у тім, що згідно з Інструкцією № 291, за дебетом рахунка 10 відображають надходження ОЗ на баланс підприємства, що обліковуються за ПВ. А ПВ якраз зручно формувати на рахунку 15.

Увага! ПВ безоплатно отриманих ОЗ*, так само як і «звичайних» ОЗ, підлягає амортизації. Нараховують її починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання ( п. 29 П(С)БО 7), за допомогою запису: Дт рахунків обліку витрат (залежно від напряму використання об’єкта), — Кт рахунка 131 «Знос основних засобів». Для цього застосовують один з методів, запропонованих п. 26 П(С)БО 7.

* Винятком є земельні ділянки і природні ресурси — їх вартість амортизації не підлягає, а дохід від їх отримання відображається за спеціальними правилами — у момент вибуття цих активів.

Щоправда, одночасно з нарахуванням амортизації слід зменшувати залишок додаткового капіталу, визнаючи дохід (Дт 424 — Кт 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів»). Тобто в міру нарахування доходу величина додаткового капіталу зменшуватиметься.

Врахуйте! Сума визнаного бухгалтерського доходу може відрізнятися від суми амортизації за безоплатним об’єктом ОЗ

Це відбувається в тому разі, якщо ПВ такого об’єкта і сума додаткового капіталу за ним не збігаються (наприклад, унаслідок того, що до ПВ були включені витрати на транспортування, монтаж або налаштування безоплатного об’єкта ОЗ). На це, до речі, звертав увагу і Мінфін у листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700.

Ну а тепер закріпимо все вищезазначене на прикладі.

Приклад. У березні 2015 року ТОВ «Біла лілія» безоплатно отримало багатофункціональний пристрій (далі — БФП), що поєднує функції принтера і сканера. Вартість БФП, відображена в договорі і товаросупровідних документах, дорівнює 9000 грн. Витрати на транспортування БФП склали 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.).

Комісія, створена на підприємстві, визначила, що справедлива вартість БФП відповідає вартості, що зазначена в документах, а строк корисного використання дорівнює 3 рокам. Амортизація БФП нараховується прямолінійним методом.

Щомісячна сума амортизації БФП становить:

9500 грн. : 3 роки : 12 міс. = 263,89 грн./міс. (цю суму підприємство відносить до складу адміністративних витрат).

Щомісячна сума доходу, розрахована виходячи зі справедливої вартості БФП, дорівнює:

9000 грн. : 3 роки : 12 міс. = 250 грн./міс.

В обліку операції відобразяться такими записами (див. таблицю):

Порядок обліку безоплатно отриманого об’єкта ОЗ

Податок на прибуток

Для малодохідних платників облік з податку на прибуток повністю збіжиться з бухгалтерським обліком. А це означає, що під час надходження безоплатних ОЗ об’єкт для оподаткування на прибуток не збільшується, як це було у «старому» податковому обліку (до 2015 року). Проте це не означає, що отриманий подарунок не позначиться на сплаті податку. Звичайно позначиться, просто відображення доходу від такого безоплатного отримання відбуватиметься поступово, у міру нарахування амортизації. Зрозуміло, що це набагато приємніше, ніж заплатити податок одразу з усієї суми. Під час експлуатації безоплатних ОЗ, задіяних у будь-яких сферах діяльності платника (навіть негосподарських), нараховується амортизація, яка через витрати зменшує фінрезультат.

Для високодохідних платників облік надходження ОЗ ідентичний малодохідним: тобто доходи відображаємо поступово у міру амортизації. Якщо безоплатні ОЗ використовуються в госпдіяльності, то незважаючи на їх подарункову природу, їх амортизація зменшуватиме об’єкт для нарахування податку на прибуток. При цьому таким підприємствам все ж слід мати на увазі наявність у ПКУ амортизаційних різниць, на які доведеться за підсумками року відкоригувати бухобліковий фінансовий результат.

Зокрема, амортизаційні різниці виникатимуть з причини:

— різного строку корисного використання. Якщо в бухобліку підприємству за такими строками надано повну свободу дій, то в податковому обліку зберігаються мінімально допустимі строки використання об’єктів ( п.п. 138.3.3 ПКУ);

— невідповідність критеріїв віднесення до ОЗ. Нагадаємо, що високодохідні платники підпадають під дію п.п. 14.1.138 ПКУ і в податковому обліку необоротних активів повинні застосовувати вартісний критерій у 2500 грн. (без ПДВ). Що ж до бухгалтерського обліку, то тут вони можуть установити будь-який інший вартісний критерій;

— різної вартості об’єктів ОЗ станом на 01.01.2015 р. У податковому обліку слід відштовхуватися від балансової вартості ОЗ, визначеної на 31.12.2014 р. згідно зі старими правилами ПКУ ( п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, можливо, вона буде нульовою). А ось у бухгалтерському обліку буде своя залишкова вартість, розрахована за П(С)БО або МСФЗ;

— відмінностей у підходах до обліку невиробничих ОЗ. Річ у тім, що ПКУ не дозволяє нараховувати амортизацію на невиробничі ОЗ ( п.п. 138.3.2), тоді як у бухгалтерському обліку жодних заборон із цього приводу немає.

І все ж без проблем не обійшлося, і стосуються вони як зазвичай перехідних операцій. Якщо об’єкт ОЗ був отриманий до 01.01.2015 р., то вся його вартість збільшила тодішні податкові доходи. І ось тепер виходить, що високодохідники ще раз будуть збільшувати об'єкт оподаткування через збільшення фінрезультату на бухгалтерську амортизацію цього об'єкта (якщо податкова вартість нуль)?! На жаль, у Перехідних положеннях ПКУ про цю ситуацію нічого не сказано.

ПДВ

Як відомо, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг ( п. 198.3 ПКУ). А оскільки при безоплатному отриманні об’єкта ОЗ такого нарахування (сплати) немає, то і права на податковий кредит в одержувача не виникає.

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, що супроводжують отримання цих ОЗ (реєстраційними, транспортними тощо, а також за витратами на монтаж, налаштування, дообладнання тощо). Одержувач ОЗ може віднести їх до свого податкового кредиту на загальних підставах. Звичайно, за умови, якщо ОЗ, які надійшли, він планує використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

На цьому ми завершуємо розмову про безоплатно отримані об’єкти ОЗ. Як бачите, їх облік має свої нюанси. Упевнені, що тепер отримання та використання таких ОЗ пройде гладесенько-­рівнесенько.

висновки

• Обидві категорії платників (як малодохідні, так і високодохідні) при безоплатному надходженні об’єктів ОЗ повинні орієнтуватися на порядок відображення таких операцій у бухгалтерському обліку.

• Вартість безоплатно отриманих ОЗ одразу до бухдоходу не потрапляє. Спочатку підприємство збільшує додатковий капітал (на суму, що дорівнює справедливій вартості таких ОЗ).

• Первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ, так само як і «звичайних», підлягає амортизації. Одночасно з нарахуванням амортизації слід зменшувати залишок додаткового капіталу, визнаючи дохід (Дт 424 — Кт 745).

• У малодохідних платників податковий облік ОЗ буде дзеркальним відображенням бухгалтерського обліку. А ось високодохідним платникам доведеться вести, крім бухгалтерського, ще й окремий податковий облік ОЗ у порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ.

• Одержувач подарунка у вигляді об’єкта ОЗ не має права на податковий кредит за таким активом. Інша справа — супутні витрати: податковий кредит за ними можна відобразити на загальних підставах.