Предприятие совмещает по сути две операции: с одной стороны, это поставка печатного средства массовой информации (СМИ)*, с другой — предоставление рекламных услуг. Как редакции их правильно совместить в НДС-учете? Давайте разбираться.
* Согласно Закону Украины «О печатных средствах массовой информации (прессе) в Украине» от 16.11.92 г. № 2782-XII печатные СМИ (пресса) — это периодические и продолжающиеся издания, которые (1) выходят под постоянным названием (2) с периодичностью один и больше номеров (выпусков) на протяжении года (3) на основании свидетельства о госрегистрации.
Согласно п.п. 197.1.25 НКУ операции по поставке (подписке) периодических изданий печатных СМИ и доставке таких периодических изданий печатных СМИ освобождаются от обложения НДС. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 28.01.2015 г. № 2391/7/99-99-19-03-02-17).
Причем льгота в полной мере распространяется и на бесплатные поставки. Ведь поставка товара подразумевает в том числе и дарение товара ( п.п. 14.1.191 НКУ). То есть при бесплатной поставке товаров или услуг, предусмотренных п.п. 197.1.25 НКУ, налоговые обязательства по НДС не начисляются. С этим согласны и налоговики (консультация размещена в разделе недействующих подкатегории 101.14.05 БЗ, но исключительно по причине обновления нормативной базы).
Напомним, при поставке товаров/услуг, освобожденных от НДС, в разделе III и гр. 12 ставится пометка «Без ПДВ» и ссылка на «освобождающий» пункт НКУ ( п. 20 Порядка № 957). В декларации по НДС поставку льготного СМИ следует вписать в стр. 5: отражается только объем поставки в колонке А. Так как газета передается бесплатно, то за объем поставки можно принять ее себестоимость.
Что касается рекламных услуг, то их поставка резидентам является объектом обложения НДС ( п.п. «б» п. 185.1 и п. 186.3 НКУ). На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 101.04 БЗ). Поэтому, поставляя рекламные услуги заказчикам-резидентам, редакция начисляет налоговые обязательства по НДС. В декларации по НДС такие поставки отражаются в стр. 1.1 — среди облагаемых операций.
С налоговыми обязательствами редакции разобрались. Теперь посмотрим, как быть с налоговым кредитом.
Все знают, что если купленные товары (услуги) используются в необлагаемых операциях, то суммы НДС, уплаченные при их приобретении, в налоговый кредит не включаются ( п. 198.4 НКУ). Поэтому на первый взгляд складывается впечатление, что так как редакция осуществляет льготную деятельность — поставляет газету, то все товары/услуги, приобретенные для ее издания, используются в необлагаемых операциях. Так, например, если предприятие заказывает у типографии услуги по печати СМИ, то они не попадают в льготные, а облагаются 20 % НДС. И налоговики делали такие выводы: поскольку поставка отечественных периодических СМИ льготируется, «входной» НДС с услуг по их печати согласно п. 198.4 НКУ в состав налогового кредита у заказчика не включается (см. письмо ГФСУ от 04.09.2014 г. № 2935/6/99-99-19-03-02-15, а также письма ГНАУ от 12.05.2011 г. № 13280/7/16-1517-26 и от 03.02.2011 г. № 2836/7/16-1517-26). Хоть письма создавались под старую редакцию НКУ, но в новой его редакции ситуация с обложением типографских услуг по СМИ такая же.
Однако, на наш взгляд, рубить весь налоговый кредит неправильно. Кроме необлагаемой операции, редакция осуществляет и облагаемую НДС поставку рекламных услуг. Причем с помощью все той же газеты.
По сути товар (газета) используется как в облагаемых (рекламные услуги), так и в необлагаемых (распространение газеты) операциях
Поэтому здесь без п. 199.1 НКУ не обойтись. Согласно этому подпункту, если приобретенные или изготовленные товары/услуги частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в сумму НДС, которую плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых НДС операциях отчетного периода.
Но, как известно, одним из условий увеличения налогового кредита является использование товаров (услуг) в хозяйственной деятельности. А будет ли бесплатное распространение рекламной газеты считаться хозяйственной деятельностью? Конечно будет. Просто у вас как у редакции, выпускающей бесплатную газету, доход будет получен от предоставления рекламных услуг, а это все во благо одного дела.
Таким образом, вам вполне можно осуществить распределение «входного» НДС, часть суммы которого все-таки увеличит налоговый кредит. «Входной» НДС, связанный с приобретением товаров (услуг), которые были использованы при производстве газеты, следует умножить на ЧВ, рассчитанный согласно правилам п. 199.2 НКУ.
Причем под распределение попадет не только НДС, который «сидит» в административных расходах (например, коммунальные платежи, аренда административных помещений, услуги связи и т. п.), но и тот, который учтен в цене товаров (услуг), непосредственно участвующих в производстве газеты (услуги типографии, бумага, пленки и т. д.).
Полученный показатель можно включить в состав налогового кредита. Оставшаяся часть включается в состав первоначальной стоимости газеты.
Вряд ли здесь получится воспользоваться выводами письма ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 (ср. ) и вообще не отражать необлагаемую операцию. Оно касается узкого случая посреднической раздачи и едва ли вписывается в вашу схему распространения газеты.
Учтите! С 01.07.2015 г. весь «входной» НДС нужно будет ставить в налоговый кредит, и только потом для целей распределения начислять налоговые обязательства, составлять и регистрировать в ЕРНН налоговые накладные на часть уплаченного НДС, соответствующего части использования товаров/услуг в необлагаемых операциях ( абз. седьмой п. 45 разд. I Закона № 71, п.п. «г» п. 198.5 НКУ, п. 199.1 НКУ).
Рассмотрим пример.
Пример. Стоимость услуг типографии составила 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). Расходы, связанные с предоставлением редакцией рекламных услуг, составили 3000 грн. В течение месяца было отпечатано и распространенно 2000 экз. Стоимость оказанных рекламных услуг составила 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).
Учет выпуска рекламной бесплатной газеты
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
1 | Получена предоплата за рекламные услуги | 311 | 681 | 18000 |
2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 3000 |
3 | Оплачены услуги типографии | 371 | 311 | 6000 |
4 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 630* |
* Допустим, по данным прошлого года ЧВ составляет 0,63. Тогда в состав налогового кредита включаем: 1000 грн. х 0,63 = 630 грн. | ||||
5 | Получены услуги типографии | 23/газет | 631 | 5370* |
* Часть входящего НДС, не попавшая в налоговый кредит, увеличит первоначальную стоимость газеты (п. 9 П(С)БУ 9): 1000 грн. - 630 грн. = 370 грн. | ||||
6 | Списана сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 630 |
7 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6000 |
8 | Оприходована партия газет | 26/газет | 23/газет | 5370 |
9 | Сформирована себестоимость рекламных услуг | 23/услуг | 26/газет | 5370 |
23/услуг | 66, 63 | 3000 | ||
8 | Распространена газета (фактически оказаны рекламные услуги) | 903 | 23/услуг | 8370 |
10 | Подписан акт об оказании рекламных услуг | 361 | 703 | 18000 |
11 | Отражена сумма НДС | 703 | 643 | 3000 |
12 | Произведен зачет задолженности | 681 | 361 | 18000 |
13 | Отражен финансовый результат | 791 | 903 | 8370 |
703 | 791 | 15000 | ||
Обратите внимание! Если не регистрировать газету-бесплатку как СМИ, то распределять «входной» НДС по товарам/услугам, приобретенным для выпуска такой газеты, не придется. При бесплатной поставке газеты НДС-льготы не будет — налоговые обязательства придется начислить в общем порядке, причем не ниже производственной себестоимости такой газеты. При этом «входной» НДС попадет в налоговый кредит в полном объеме. Более того, при правильном составлении договорных отношений можно попытаться воспользоваться выводами письма ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 10).
