Підприємство суміщає по суті дві операції: з одного боку, це постачання друкованого засобу масової інформації (ЗМІ)*, з іншого — надання рекламних послуг. Як редакції їх правильно поєднати в ПДВ-обліку? Давайте розбиратися.
* Згідно із Законом України «Про друковані засоби масової інформації (пресу) в Україні» від 16.11.92 р. № 2782-XII друковані ЗМІ (преса) — це періодичні і такі, що продовжуються, видання, які (1) виходять під постійною назвою (2) з періодичністю один і більше номерів (випусків) протягом року (3) на підставі свідоцтва про держреєстрацію.
Згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ операції з постачання (передплати) періодичних видань друкованих ЗМІ і доставки таких періодичних видань звільняються від обкладення ПДВ. На це звертають увагу й податківці (див. лист ДФСУ від 28.01.2015 р. № 2391/7/99-99-19-03-02-17).
Причому пільга повною мірою поширюється і на безоплатні постачання. Адже постачання товару має на увазі у тому числі й дарування товару ( п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто при безоплатному постачанні товарів або послуг, передбачених п.п. 197.1.25 ПКУ, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються. З цим погоджуються й податківці (консультацію розміщено в розділі недіючих підкатегорії 101.14.05 БЗ, але виключно внаслідок оновлення нормативної бази).
Нагадаємо: при постачанні товарів/послуг, звільнених від ПДВ, у розд. III і гр. 12 ставиться позначка «Без ПДВ» і посилання на «звільняючий» пункт ПКУ ( п. 20 Порядку № 957). У декларації з ПДВ постачання пільгового ЗМІ слід вписати у ряд. 5: відображається тільки обсяг постачання в колонці А. Оскільки газета передається безоплатно, то за обсяг постачання можна прийняти її собівартість.
Що стосується рекламних послуг, то їх надання резидентам є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «б» п. 185.1 і п. 186.3 ПКУ). На це звертають увагу й податківці (див. підкатегорію 101.04 БЗ). Тому поставляючи рекламні послуги замовникам-резидентам, редакція нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. У декларації з ПДВ такі постачання відображаються в ряд. 1.1 — серед оподатковуваних операцій.
З податковими зобов’язаннями редакції розібралися. Тепер поглянемо, як бути з податковим кредитом.
Усім відомо, якщо куплені товари (послуги) використовуються в неоподатковуваних операціях, то суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, до податкового кредиту не включаються ( п. 198.4 ПКУ). Тому, на перший погляд, складається враження, що оскільки редакція здійснює пільгову діяльність — поставляє газету, то всі товари/послуги, придбані для її видання, використовуються в неоподатковуваних операціях. Так, якщо підприємство замовляє у друкарні послуги з друку ЗМІ, то вони не потрапляють до пільгових, а обкладаються 20 % ПДВ. І податківці робили такі висновки: оскільки постачання вітчизняних періодичних ЗМІ пільгується, «вхідний» ПДВ з послуг їх друку згідно з п. 198.4 ПКУ до складу податкового кредиту в замовника не включається (див. лист ДФСУ від 04.09.2014 р. № 2935/6/99-99-19-03-02-15, а також листи ДПАУ від 12.05.2011 р. № 13280/7/16-1517-26 і від 03.02.2011 р. № 2836/7/16-1517-26). Хоч листи складені під стару редакцію ПКУ, але в новій його редакції ситуація з оподаткуванням друкованих послуг зі ЗМІ така сама.
Проте, на наш погляд, рубати увесь податковий кредит не треба. Крім неоподатковуваної операції, редакція здійснює й оподатковуване ПДВ постачання рекламних послуг. Причому за допомогою тієї самої газети.
По суті, товар (газета) використовується як в оподатковуваних (рекламні послуги), так і в неоподатковуваних (розповсюдження газети) операціях
Тому тут без п. 199.1 ПКУ не обійтися. Згідно з цим пунктом, якщо придбані або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми ПДВ, яку платник має право віднести до податкового кредиту, уключається та частина сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, що відповідає частині використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних ПДВ операціях звітного періоду.
Але, як відомо, однією з умов збільшення податкового кредиту є використання товарів (послуг) у господарській діяльності. А чи буде безоплатне розповсюдження рекламної газети вважатися господарською діяльністю? Звичайно буде. Просто у вас, як у редакції, яка випускає безоплатну газету, дохід буде отримано від надання рекламних послуг, а це все на благо однієї справи.
Таким чином, вам цілком прийнятно здійснити розподіл «вхідного» ПДВ, частина суми якого все ж таки збільшить податковий кредит. «Вхідний» ПДВ, пов’язаний з придбанням товарів (послуг), що були використані при виробництві газети, слід помножити на ЧВ, розраховану згідно з правилами п. 199.2 ПКУ.
Причому під розподіл потрапить не тільки ПДВ, що «сидить» в адміністративних витратах (наприклад, комунальні платежі, оренда адміністративних приміщень, послуги зв’язку тощо), а й той, що врахований у ціні товарів (послуг), які безпосередньо беруть участь у виробництві газети (послуги друкарні, папір, плівки тощо).
Отриманий показник можна включити до складу податкового кредиту. Частина, що залишилася, включається до складу первісної вартості газети.
Навряд чи тут вийде скористатися висновками листа ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 (ср. ) і взагалі не відображати неоподатковувану операцію. Він стосується вузького випадку посередницької роздачі і слабо вписується у вашу схему розповсюдження газети.
Врахуйте! З 01.07.2015 р. весь «вхідний» ПДВ потрібно буде ставити в податковий кредит, і тільки потім для цілей розподілу нараховувати податкові зобов’язання, складати та реєструвати в ЄРПН податкові накладні на частину сплаченого ПДВ, що відповідає частці використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях ( абзац сьомий п. 45 розд. I Закону № 71, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, п. 199.1 ПКУ).
Розглянемо приклад.
Приклад. Вартість послуг друкарні склала 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Витрати, пов’язані з наданням редакцією рекламних послуг, склали 3000 грн. Протягом місяця було віддруковано і розповсюджено 2000 екз. Вартість наданих рекламних послуг склала 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.).
Облік випуску рекламної безоплатної газети:
№ з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума, |
1 | Отримано передоплату за рекламні послуги | 311 | 681 | 18000 |
2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 3000 |
3 | Оплачено послуги друкарні | 371 | 311 | 6000 |
4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 630* |
*Припустимо, за даними минулого року ЧВ становить 0,63. Тоді до складу податкового кредиту включаємо: 1000 грн. х 0,63 = 630 грн. | ||||
5 | Отримано послуги друкарні | 23/газет | 631 | 5370* |
*Частина вхідного ПДВ, що не потрапила до податкового кредиту, збільшить первісну вартість газети ( п. 9 П(С)БО 9): 1000 грн. - 630 грн. = 370 грн. | ||||
6 | Списано суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 630 |
7 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 6000 |
8 | Оприбутковано партію газет | 26/газет | 23/газет | 5370 |
9 | Сформовано собівартість рекламних послуг | 23/послуг | 26/газет | 5370 |
23/послуг | 66, 63 | 3000 | ||
10 | Розповсюджено газету (фактично надано рекламні послуги) | 903 | 23/послуг | 8370 |
11 | Підписано акт про надання рекламних послуг | 361 | 703 | 18000 |
12 | Відображено суму ПДВ | 703 | 643 | 3000 |
13 | Здійснено залік заборгованості | 681 | 361 | 18000 |
14 | Відображено фінансовий результат | 791 | 903 | 8370 |
703 | 791 | 15000 | ||
Зверніть увагу! Якщо не реєструвати газету-безплатку як ЗМІ, то розподіляти «вхідний» ПДВ за товарами/послугами, придбаними для випуску такої газети, не доведеться. При безоплатному постачанні газети ПДВ-пільги не буде — податкові зобов’язання доведеться нарахувати в загальному порядку, причому не нижче виробничої собівартості такої газети. При цьому «вхідний» ПДВ потрапить до податкового кредиту в повному обсязі.
Більше того, при правильному складанні договірних відносин можна спробувати скористатися висновками листа ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 10).
