НН и НК: переходные и другие «чудеса»

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Август, 2015/№ 66
Сегодня опять основной темой нашего разговора будет налоговая накладная, которую один из наших авторов метко назвал «королевой НДС-учета». В «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 64, с. 4 мы уже обсуждали ряд основных изменений, связанных с выпиской и регистрацией НН (и РК), а также с отражением (корректировкой) по ним НК. Сегодня в связи с выходом письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 продолжим этот разговор: уточним и обсудим еще некоторые нюансы в этой области, большее внимание уделив, так сказать, «переходным» и «старым» НН и РК.

Закон № 643 в НКУ весьма прилично «перепахал» НДСное поле, изрядно зацепив при этом и вопросы выписки и регистрации в ЕРНН налоговых накладных (НН) и расчетов корректировки к ним (РК), а также отражения/корректировки НДС по ним в налоговом учете плательщиков.

Упомянутое в преамбуле письмо (далее — письмо № 29163) является одним из первых официальных разъяснений, изданных фискалами «под» Закон № 643. Итак, переходим к рассмотрению ряда «тонких» вопросов в этой сфере, в том числе «через призму» упомянутого письма.

Новый-старый срок предельной регистрации НН: 365 = 180!

Письмо № 29163 «порвало» нас уже в самом своем начале. Дело в том, что налоговики уже в третьем абзаце письма написали, что

согласно общему правилу (!) регистрация НН и РК в ЕРНН осуществляется не позднее пятнадцати календарных дней, следующих за датой их составления, но не позднее 180 календарных дней с даты их составления

Интересно, а что это за «общее правило» такое?! И в какой норме НКУ оно прописано? «Общее правило» может касаться только 15 дней и оно прямо изложено в п. 201.10 НКУ. А вот 180 дней авторы письма явно извлекли с потолка! В нынешней редакции НКУ упоминание 180 дней с даты составления НН звучит только в «штрафном» п. 1201.2 НКУ, где идет речь о применении штрафа в размере 50 % от суммы НДС в НН при отсутствии регистрации такой НН в ЕРНН в течение 180 дней с даты ее составления*.

* Кстати, от этого штрафа, в отличие от иных штрафов, установленных в ст. 1201 НКУ, никакой защиты Законом № 643 не пре­дусмотрено, и он сейчас должен применяться. Правда, налоговики еще должны утвердить порядок применения штрафов по  ст. 1201НКУ

Но ведь эта норма п. 1201.2 НКУ устанавливает лишь санкцию за нерегистрацию в ЕРНН в течение 180 дней с даты выписки НН. То есть под каким углом эту норму «ни крути», но утверждать, что в ней установлен предельный срок регистрации НН в ЕРНН, сможет разве что иностранец, не знающий украинского. Ни в какой иной норме НКУ обоснование этим «фискальным» «180 дням» вы при всем желании не отыщете. Порядок № 569 предельный срок регистрации в ЕРНН тоже не определяет.

Напомним, до изменений, внесенных в НКУ Законом № 643, предельный срок регистрации НН в ЕРНН тоже не устанавливался. Просто налоговики его косвенно вытаскивали из действовавшей тогда редакции п. 198.6 НКУ*, в котором буквально указывалось, что подлежат включению в НК НН, зарегистрированные в ЕРНН с нарушением установленного срока, но «не позднее: чем через 180 календарных дней с даты составления налоговой накладной».

* См. их письмо № 5292.

То есть даже старая формулировка формально допускала регистрацию НН в ЕРНН и по истечении 180 дней, просто такие НН уже не давали бы покупателю права на НК…

А с учетом того, что теперь в п. 198.6 НКУ уже фигурирует срок 365 дней, вывод фискалов о «180 днях» выглядит ну совсем по-шулерски. Тем более, что далее в письме № 29163 налоговики четко повторяют упомянутый фрагмент п. 198.6 НКУ о том, что НН, зарегистрированные в ЕРНН с нарушением срока регистрации, относятся в НК за отчетный период, в котором НН зарегистрирована в ЕРНН, но не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления.

Такая вот вышла занятная фискальная арифметика: 365 = 180! В общем, «как хочу, так и верчу».

Итак, если вам фискалы сейчас откажут в регистрации НН в ЕРНН после истечения 180 дней с даты ее выписки, считаем, что вы имеете полное право обжаловать такое их действие (точнее — бездействие) в суде, причем с очень приличными шансами на выигрыш дела. Возможно, для этого вам придется сначала затребовать от фискалов письмо, в котором они бы пояснили вам причину отказа в регистрации конкретных НН в ЕРНН — чтобы у вас был на руках документ фискалов, подтверждающий такое нарушение закона. И с ним уже можно смело обращаться в суд.

Срок регистрации «старых» НН

Обращаем внимание читателей, что, по мнению фискалов, изложенному в письме № 29163, НН и РК, которые по состоянию на 29.07.2015 г. (дата вступления в силу Закона № 643) не зарегистрированы в ЕРНН и по которым по состоянию на указанную дату истек предельный срок их регистрации в ЕРНН (с даты их составления прошло 180 календарных дней), не могут быть зарегистрированы в ЕРНН после 29.07.2015 г. и включены в состав НК. На наш взгляд, такой подход тоже является не очень-то законным. Ведь на момент подачи на регистрацию (после 29.07.2015 г.) таких «старых» НН срок 180 дней в п 198.6 НКУ уже не фигурирует, а действует новый срок — в 365 дней.

Каких-либо переходных норм в отношении применения в подобных ситуациях старого (180-дневного) или неприменения нового (365-дневного) срока НКУ также не предусматривает

И все-таки в связи с учетом такой позиции фискалов хотим для взвешенных плательщиков отметить следующие моменты.

Во-первых, «переходные» НН, составленные до 29.07.2015 г., очень желательно успеть зарегистрировать в ЕРНН в течение 180 (а не 365) дней с даты их составления.

Во-вторых, отстоять в суде неправомерность регистрации в ЕРНН таких НН по истечении 180 дней с даты их выписки будет гораздо сложнее, чем по «новым» НН (составленным начиная с 29.07.2015 г.). Поэтому изложенное нами в предыдущем разделе статьи (об отстаивании возможности регистрации и после истечения «фискальных» 180 дней) безопаснее применять по отношению к НН и РК, составленным начиная с 29.07.2015 г. При этом не имеет значения, к какой — «старой» или «новой» — НН составляется РК: если дата его составления приходится на 29 июля или более поздние даты, то, по нашему мнению, фискалы обязаны зарегистрировать его в ЕРНН в течение 365 (а не 180!) дней с даты его составления.

Когда же все-таки нужно/можно отражать НК?

Неменьший интерес вызывает следующий вопрос: начиная с 29 июля в каком налоговом периоде плательщик должен/может(?) отразить налоговый кредит по НДС согласно НН, зарегистрированным в ЕРНН?

Ведь в п. 198.6 НКУ, помимо вышеупомянутой нормы о том, что в НК можно отразить НДС по НН с просроченной в ЕРНН регистрацией, но не более 365 дней, появилась еще одна норма (новый абзац).

А в ней (в нем) указано следующее: в случае, если плательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в НК сумму НДС на основании полученных НН, зарегистрированных в ЕРНН,

такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления НН

В свете того, что из НКУ «выхолостили» все нормы, называющие НК правом, чтобы превратить отражение налогового кредита плательщика из его права в обязанность, упомянутый новый абзац из п. 198.6 НКУ выглядит как нонсенс. В то же время, учитывая историю «формирования» Закона № 643 — войн, торгов и компромиссов — это не удивительно.

Изложим свое видение формирования НК после вступления в силу Закона № 643.

Негативный момент. Начнем с плохого. Существует опасность, что из этого нового 365-дневного права на НК налоговики попытаются извлечь фискальную пользу: например, по старинке* утверждая, что НН теперь для целей НДСного учета «живет» 365 дней, а не 1095! То есть весьма вероятно, что по истечении 365 дней с даты выписки НН уточняющие расчеты (УР) за предыдущие налоговые периоды с такими «сверхгодовыми» НН фискалы будут отказываться принимать. Однако при действии «старых 365 дней» в НКУ для плательщиков предусматривалось право на отражение НК, а сейчас фактически — «обязанность». Педалируя этот аргумент, можно попытаться побороться за отражение в НК «сверхгодовых» НН путем предоставления УР за тот период, в котором было событие для отражения НК по такой НН (дата выписки НН или дата просроченной ее регистрации в ЕРНН**).

* О том, что по истечении 365 дней в прежнее время НН уже нельзя было включать в НК, см., например, в письме ГНСУ от 13.01.2012 г. № 1120/7/15-3417-22 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 13, с. 9).

** Естественно, если регистрация в ЕРНН произошла в пределах установленных 365 дней…

По «новым» НН. Считаем, что плательщик, по крайней мере, в отношении «новых» НН — составленных с 29.07.2015 г. и позднее — уже не обязан, начиная с этой даты, придерживаться правила отражения НК — «месяц в месяц». То есть такие «новые» НН, зарегистрированные в ЕРНН (как вовремя, так и с просрочкой 15-дневного срока), можно будет отразить в декларации за любой период, приходящийся на 365 дней с даты ее составления*** (но по «просроченным» — не ранее даты их регистрации в ЕРНН).

*** Причем, по нашему мнению, такая НН может быть зарегистрирована в ЕРНН в течение 365 (а не 180, как пишут фискалы — см. выше) дней.

Считаем, что наш вывод подтвержден и фискалами в письме № 29163. Вот какой пример они там приводят:

налоговая накладная с датой составления 10.08.2015, которая была зарегистрирована в ЕРНН 10.11.2015, может быть включена покупателем (получателем) товаров/услуг в состав налогового кредита не позднее чем через 365 календарных дней начиная с 10.08.2015, но не раньше ноября 2015 года, т. е. в период с ноября 2015 года по август 2016 года

Таким образом, судя по примеру, последним месяцем (кварталом), в декларации за который можно отразить НК по НН, будет тот месяц (квартал), в котором истекут предельные 365 дней. Даже если 365-й день придется на 1-е число.

Кстати, обратите также внимание, что отсчет 365 дней фискалы начинают со дня составления НН, а не со дня, следующего за датой составления, как это делается согласно п. 201.10 НКУ для отсчета предельных 15 дней на регистрацию НН в ЕРНН.

Если бы фискалы считали, что такая НН должна включаться в НК исключительно по декларации за ноябрь/4 квартал 2015 года (а если — в более поздние периоды, но в течение упомянутых 365 дней — то путем предоставления УР к декларации за ноябрь/4 квартал 2015 года), то они бы на это в письме хоть как-то намекнули.

Кстати, их «иезуитский» подход к прочтению новых норм НКУ о том, что теперь предельный срок регистрации НН в ЕРНН составляет 180 дней, а право на включение их в НК — 365 дней, дополнительно подтверждает правильность нашего понимания этой части письма № 29163.

Эти же выводы в полной мере относятся и к РК, составленным начиная с 29.07.2015 г. (с учетом тех особенностей включения РК в НК, которые законотворцы уже из Порядка № 569 перенесли/продублировали в ст. 192 НКУ, — подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 64, с. 4). Причем на основании п. 192.1 НКУ поставщик сможет уменьшить свои налоговые обязательства только после регистрации РК в ЕРНН (независимо от того, вовремя или нет зарегистрирован такой РК).

Таким образом, плательщики на законных основаниях могут теперь посредством налогового кредита регулировать свои НДСные результаты по итогам конкретных отчетных периодов

И это для многих плательщиков будет удобно — «заначки» НН для них, пожалуй, лучше, чем минусы по НДСной декларации, напрягающие «бдительное око фискалов» и практически никому не возмещаемые…

По «старым» НН. Что же касается НН и РК, составленных до 29.07.2015 г., то, по нашему мнению, здесь все будет зависеть от конкретного «расклада». И тут из норм НКУ в сочетании с тем «мизером» информации, который пока выдали фискалы в своем письме № 29163, нам видятся следующие варианты отражения старых НН (РК) в налоговом учете.

1. «Старую» НН (РК) не зарегистрировали в течение предельных 180 дней. Забудьте об НК. Причем, похоже, для фискалов не важно, когда истекли эти 180 дней — до 29 июля или после.

2. «Старую» НН (РК) зарегистрировали (в том числе с опозданием до 180 дней) в ЕРНН до 29 июля. Отразить ее в НК должны именно в том периоде, в котором она выписана (если зарегистрировали в срок) или в котором ее зарегистрировали в ЕРНН (когда ее зарегистрировали по истечении 15-дневного срока). Поэтому если тогда НК не отразили, то имела место ошибка и придется предоставлять УР за «тот» период. То есть, по нашему мнению, на такие «старые» НН (и РК) отражение «когда хочу в рамках 365 дней» распространяться не должно*.

* Хотя, при желании, из текста письма № 29163 можно сделать и противоположный, нефискальный, вывод. Впрочем, лучше дождаться четких разъяснений на этот счет.

3. «Старые» НН (и РК), которые были зарегистрированы в ЕРНН начиная с 29 июля и позднее (в том числе и с нарушением предельных сроков их регистрации). На наш взгляд, на такие НН вполне можно распространить правило «365 дней» и при желании — отсрочить в пределах упомянутого срока отражение их в составе НК по декларации.

Почему в своих выводах мы по «старым» НН ориентируемся именно на дату регистрации НН в ЕРНН? Потому что этот факт, на наш взгляд, является одним из самых значимых для целей отражения НК. Поэтому мы считаем, что если регистрация НН в ЕРНН произошла до 29.07.2015 г., то уже состоялись оба события, необходимые для отражения НК (и выписка НН, и регистрация ее в ЕРНН). Поэтому, по нашему мнению, такая НН должна в налоговом учете отражаться по тем правилам, при действии которых произошло второе событие — регистрация в ЕРНН.

Впрочем, такой подход отнюдь не бесспорен. Имеются также основания рассуждать и более либерально — на все НН, не попавшие в декларацию за июнь, можно распространить правило в 365 дней, поскольку декларация за июль уже составляется при действии новой редакции п. 198.6 НКУ (см. также выше — сноску*).

* Хотя, при желании, из текста письма № 29163 можно сделать и противоположный, нефискальный, вывод. Впрочем, лучше дождаться четких разъяснений на этот счет.

Посмотрим, как эту «линию водораздела» проведут в своих консультациях налоговики. Надеемся, их не придется ждать долго. Пока же они в письме № 29163 (и в БЗ-консультациях) вплотную к этим проблемам не подходили, т. е., не копаясь в нюансах, прописали все «масштабно» ☹.

Что касается НН, выписанных в июле, то, по нашему мнению, безапелляционное «право на 365 дней» получают только НН, составленные с 29 по 31 число, а остальные (см. выше) — в зависимости от даты их регистрации в ЕРНН.

4. «Старые» НН, составленные до 2015 года. Напомним, что до вступления в силу Закона № 643 позиция налоговиков насчет отражения в налоговом учете «старых» НН, составленных до 1 января 2015 года (и РК, составленных к этим НН уже после этой даты), была изложена в письме № 5292. В этом письме фискалы «приговорили» НН с датой составления до 2014 года. А вот запоздавшие НН (и РК) с датой составления начиная с 1 января 2014 года они разрешили включать в НК путем предоставления УР к декларациям за соответствующий период 2014 года.

Пересмотрят ли они сейчас этот свой подход

Вполне вероятно. Опираясь на вышеупомянутый нами «негативный момент», они могут попытаться сейчас «похоронить» отражение в учете всех НН «образца 2014 года», составленных до 29.07.2014 г. А вот как будут проводиться в налоговой отчетности более поздние НН 2014 года, не ясно: то ли по-старому — через УР, то ли в текущей декларации? Причем боимся, что независимо от способа их отражения в налоговой отчетности, если с даты выписки НН уже минул год, налоговики могут не принять такие НН в составе НК.

В остальных же вопросах, видимо, будет и далее действовать логика письма № 5292. Если такие НН-2014 раньше (в момент их выписки) не подлежали регистрации в ЕРНН, то и сейчас их можно будет включать в НК без регистрации. Если подлежали — то только после регистрации (благо их можно сейчас зарегистрировать без ограничения лимитом НН по формуле «НН-счастья» (п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

В этой связи напомним, что НН и РК, составленные до 1 июля, для их регистрации в ЕРНН не только наличия лимита не требуют, но и в расчете лимита не учитываются*. Причем не только у поставщика, но и у покупателя (см. п. 34 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Это не касается НН и РК, выписанных начиная с 1 июля. Причем РК, выписанные с этой даты к любым, даже очень «старым» (до 2015 года) НН, и наличия лимита требуют, и в формуле участвуют (см. там же).

* Правда, как уже упоминалось, налоговики могут отказать в регистрации тех «старых» НН и РК, с даты выписки которых истекли 180 дней, но не истекли 365. Что является абсолютно незаконным.

«Старые» НН и отмененные реквизиты

Вы уже, естественно, в курсе, что Законом № 643 из перечня обязательных реквизитов НН было исключено два:

местонахождение юридического лица — продавца или налоговый адрес физического лица — продавца, зарегистрированного в качестве плательщика налога (бывший п.п. «г» п. 201.1 НКУ);

вид гражданско-правового договора включительно с номером и датой заключения (бывший п.п. «и» п. 201.1 НКУ).

То есть с 29 июля эти реквизиты не считаются обязательными реквизитами НН.

Кроме того, после изменений, внесенных Законом № 643, в абзаце пятнадцатом п. 201.10 НКУ теперь четко указано: покупатель не имеет права на налоговый кредит, если в НН нарушен порядок заполнения обязательных реквизитов, предусмотренных п. 201.1 НКУ.

И тут возникает вопрос: а могут ли после таких изменений с 29 июля фискалы снимать при проверках НК, который плательщик заявил по НН с дефектами в заполнении одного или обоих ныне отмененных обязательных реквизитов НН?

Что касается удаленных обязательных реквизитов НН, то, судя по «скоростному» письму ГФСУ от 29.07.2015 г. № 27651/7/99-99-19-03-02-17, фискалы однозначно не будут обращать внимания на эти два (ставших неполноценными) реквизита только в НН, оформленных начиная с упомянутой даты. На это в письме указывают слова «При этом…» — в начале предложения, говорящего о том, что наличие или отсутствие в НН/РК заполненных полей реквизитов заглавной части, которые не являются обязательными, не может быть основанием для исключения такой НН/РК из состава НК, если нет других оснований для его уменьшения.

Поэтому по «старым» НН, где такие реквизиты «подпорчены», проблемы на проверках не исключаются.

В то же время нам представляется корректным такой подход.

При решении данной проблемы следует ориентироваться не на дату составления НН, а на дату отражения НК по такой НН. И если дата отражения НК приходится на период, когда эти обязательные реквизиты уже перестали считаться таковыми, то лишать плательщика НК будет некорректно. Ведь законодатель четко выразил свою волю, убрав эти реквизиты из «значимых» для целей отражения НК. Поэтому заниматься излишним формализмом в этом вопросе мы бы фискалам не рекомендовали, так как, дойди дело до суда, скорее всего он встанет здесь на сторону плательщиков, а не «буквокопателей».

выводы

  • В письме № 29163 фискалы безосновательно написали, что предельный срок регистрации НН в ЕРНН не изменился и составляет 180 дней с даты составления НН.

  • При отражении НК по НН (РК), составленным с 29.07.2015 г. и позднее, плательщик уже не обязан придерживаться правила отражения НК «месяц в месяц». За ним право на отражение НК сохраняется по таким НН в течение 365 дней с даты составления НН (РК).

  • Есть опасность, что налоговики могут воспользоваться п. 198.6 НКУ в фискальных целях и попытаются ограничить «срок жизни» НН (и РК) 365 (а не 1095) днями.

  • Вопросы отражения НК по «переходным» НН (РК), т. е. составленным до 29.07.2015 г., четко не урегулированы. И здесь возможны различные подходы. Также четко не ясно, как отражать «старые» НН и РК «образца 2014 года».

  • Если в «старых» НН имеются ошибки в реквизитах, которые уже не являются обязательными, то, на наш взгляд, для целей подтверждения правомерности НК по таким НН следует учитывать, считались ли эти реквизиты обязательными на дату отражения НК.

Документы статьи

  1. НКУ  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. Закон № 643Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины об усовершенствовании администрирования налога на добавленную стоимость» от 16.07.2015 г. № 643-VIII.

  3. Порядок № 569  Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

  4. Письмо № 29163  письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17.

  5. Письмо № 5292  письмо ГФСУ от 17.02.2015 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить