Заменяем узловой компонент ОС: каким будет учет?

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Август, 2015/№ 68-69
Основные средства (ОС) есть практически на каждом предприятии. Порой случается так, что приобретенный объект ОС не может больше работать в своем начальном комплекте в течение всего срока эксплуатации. В таком случае происходит замена одного или нескольких рабочих компонентов объекта ОС. Иногда эти изменения могут быть значительными, иногда — не очень. Так как же будет отражаться в учете замена рабочего состава компонентов ОС? Об этом поговорим в нашей сегодняшней статье.

Принципы учета замен в тех случаях, когда заменяется какой-то из главных узлов, мы уже описывали на страницах нашей газеты. На примере замены монитора на компьютере (об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 50, с. 39). Сегодня обновим наши выводы с учетом ныне действующих законодательных реалий.

На расходы или на увеличение стоимости?

Итак, мы имеем объект ОС. Рассмотрим, что произойдет в учете, если заменить какой-то из его компонентов полностью или же его определенную составляющую.

Главное, от чего следует отталкиваться, рассматривая учетную суть замены определенных компонентов ОС, — это (1) масштаб замены и (2) ее направление.

Замена незначительного компонента. Если заменяется незначительный элемент и замена вызвана исключительно тем, что нужно восстановить рабочее состояние ОС — такая замена рассматривается как текущий ремонт. Его стоимость включается в состав расходов периода, в котором такой ремонт осуществлен (п. 15 П(С)БУ 7*).

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

К такому текущему ремонту для компьютера можно отнести замену неисправных клавиатуры и мыши (если они являются составной частью объекта ОС «компьютер»), замену незначительных составляющих системного блока на равноценные. А, например, для автомобиля примерами таких замен могут быть: замена шин, аккумуляторов или фильтров (читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 88).

Но нас больше интересуют те случаи, когда происходит замена узлового компонента ОС. П(С)БУ 7 говорит буквально следующее (см. п. 4):

если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств

Выходит, что даже отдельно такие узловые компоненты соответствуют критериям ОС (эксплуатируются более года). А значит, замену таких компонентов нельзя признавать обычным текущим ремонтом и относить на текущие расходы. Что же делать с такими заменами? Давайте подробно поговорим именно о них.

Бухучет «значительных» замен

Если заменяется элемент, составляющий значительную часть объекта ОС, в таком случае следует: (1) исключить из первоначальной стоимости объекта ОС ту часть стоимости, которая приходится на заменяемый компонент, и (2) увеличить первоначальную стоимость объекта ОС на стоимость установленного нового компонента.

Почему нужно увеличивать первоначальную стоимость объекта — понятно. Ведь в состав работающего объекта добавляется новый компонент. Причем этот компонент обычно имеет собственную выделенную стоимость, которая составляет значительный процент стоимости всего объекта.

Поэтому в случае, когда происходит замена значительных компонентов ОС на аналогичные или же более современные, это приводит к увеличению первоначальной стоимости объекта ОС (п. 14 П(С)БУ 7).

Увеличение первоначальной стоимости отражается через дебет счета 15 в корреспонденции со счетами запасов, на которых отражаются приобретенные для замены компоненты.

А вот зачем исключать стоимость заменяемого компонента из первоначальной стоимости ОС? Во-первых, этого требует абзац второй п. 46 Методрекомендаций № 561*. Согласно этому пункту предприятие прекращает признавать часть объекта основных средств, если эта часть заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта. Аналогичный вывод следует и из п. 14 П(С)БУ 7.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Во-вторых, такого подхода требует здравый смысл. Так как если не исключить стоимость старого компонента, формально выйдет, что в составе объекта учитываются как старый, так и новый компоненты. А такого быть не может, так как на ОС реально эксплуатируется только новый компонент, а не одновременно старый и новый ☺.

В случае установления новых компонентов стоимость демонтированных старых узлов следует исключать из первоначальной стоимости

В другом случае может иметь место необоснованное завышение первоначальной стоимости объекта ОС. А это является нарушением принципа осмотрительности.

Выходит, чтобы корректно отразить в учете замену значительного компонента ОС, придется отражать частичную ликвидацию этого объекта. В сумме стоимости того компонента, который заменяется. Причем заметьте: даже если вы меняете один узловой компонент на аналогичный, его стоимость может существенно отличаться от той, которую вы в свое время включили в первоначальную стоимость.

Примером такого подхода может быть замена монитора, если он является составной частью объекта ОС «компьютер». Если вы его меняете, то должны исключить из первоначальной стоимости объекта «компьютер» стоимость старого монитора, списать соответствующую этой стоимости сумму износа компьютера и одновременно увеличить первоначальную стоимость на стоимость нового монитора. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 50, с. 39.

Аналогичным будет учет и тогда, когда замена компонента в ОС связана с его качественным улучшением — такая замена признается в бухучете улучшением (п. 14 П(С)БУ 7). В этом случае первоначальная стоимость объекта ОС будет увеличена на стоимость установленных новых компонентов и уменьшена на стоимость старого компонента. Что касается последнего, то тут одновременно уменьшаются первоначальная стоимость и износ, что в итоге дает нам уменьшение балансовой стоимости ОС на балансовую стоимость заменяемого компонента ОС.

Примерами такого улучшения могут быть: замена двигателя автомобиля, замена крыши на здании, увеличение оперативной памяти компьютера и т. п.

Как отмечено в п. 35 П(С)БУ 7, уменьшать первоначальную (переоцененную**) стоимость и износ на сумму ликвидированной части объекта ОС надо пропорционально.

** Если идет речь о переоцененном объекте ОС, также нужно уменьшить сумму сальдо по дооценке, отражаемую в дополнительном капитале, в корреспонденции с увеличением нераспределенной прибыли (пропорционально стоимости ликвидированной части).

То есть, поскольку демонтированный компонент до этого времени амортизировался в составе объекта ОС — нужно уменьшать не только первоначальную стоимость, но и износ

Это — требование не только нашей отечественной нормативной базы. Исключать стоимость замененного компонента из стоимости основного средства требуют также международные стандарты бухучета.

Но как определить часть стоимости компонента, который мы заменяем на новый? Это хорошо, если у вас этот компонент имеет выделенную стоимость согласно первичным документам. Такое возможно, как правило, тогда, когда компоненты покупали отдельно и только затем самостоятельно объединяли их в ОС. Тогда все легко. Определяем долю этой стоимости в общей первоначальной стоимости объекта — и пропорционально этой доле уменьшаем остаточную стоимость и износ.

Но чаще всего случается так, что мы не знаем точно выделенную стоимость старого компонента. В таком случае возможны два варианта действий.

Вариант 1. Определить первоначальную стоимость и износ заменяемого компонента расчетным путем. В этом случае нам нужно избрать измеритель (как правило, натуральный), пропорционально которому мы определим стоимость заменяемого компонента. Таким измерителем могут быть площадь, масса, объем.

Исходя из этого измерителя мы определяем долю, которая приходится на заменяемый компонент, и рассчитываем, какая часть первоначальной стоимости и износа ОС на него приходится. То есть здесь принцип тот же, что и в случае, когда нам от момента формирования первоначальной стоимости ОС известно, какой является стоимость заменяемого компонента.

Кроме того, если для замененного компонента имеем активный рынок — можно определить стоимость этого компонента исходя из рыночной стоимости. Например, если мы заменяем старый двигатель на автомобиле — определяем рыночную стоимость такого двигателя и эту стоимость исключаем из стоимости объекта ОС «автомобиль» (уменьшаем первоначальную стоимость и износ автомобиля на ту часть, которая приходится на стоимость двигателя).

Однако у этого метода есть недостаток. Он допускает, что рыночная (справедливая) стоимость соответствует балансовой (остаточной). А это не всегда соответствует действительности. В последнем случае нам пригодится второй вариант.

Вариант 2. Определить первоначальную стоимость и износ заменяемого компонента исходя из расходов на его замену. Этот вариант применяется тогда, когда невозможно определить первоначальную стоимость заменяемого компонента, в том числе и расчетным путем. Также этот вариант применяется тогда, когда справедливая стоимость указанного компонента не соответствует его остаточной стоимости. Практика знает случаи, когда справедливая стоимость определенного компонента больше, чем остаточная стоимость всего ОС. И это не удивительно, учитывая то, как поднялись цены. Во всех этих случаях нам придется определять первоначальную стоимость и износ заменяемого компонента исходя из расходов на замену.

Если предприятие не может определить первоначальную стоимость замененного компонента, то она определяется исходя из расходов на замену (п. 46 Методрекомендаций № 561)

То есть в последнем случае из первоначальной стоимости будет исключаться сумма, фактически равная стоимости нового (устанавливаемого) компонента. Поэтому первоначальная стоимость в этом случае не изменится. В любом случае, чтобы исключить стоимость заменяемого компонента — его оценка должна быть достоверно определена.

Демонтировали старый компонент: что с ним делать?

Отдельно скажем несколько слов о дальнейшей судьбе старого компонента после того, как его стоимость исключили из первоначальной стоимости объекта ОС. Здесь все зависит от того, соответствует ли такой компонент критериям признания активом. Если да, то оприходованный старый компонент нужно отражать как запасы:

— или по оценке возможного использования (она может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации) на субсчете 207 — если компонент исправен и его предусматривается использовать для собственных нужд;

— или по чистой стоимости реализации на субсчете 209 — если компонент предусматривается реализовать на сторону (п. 2.12 Методрекомендаций № 2*).

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Причем на сумму этой стоимости в бухучете признается прочий доход — от оприходования ТМЦ (п. 44 Методрекомендаций № 561).

Если же в итоге замены мы получаем, например, только безвозвратные отходы, то в суммовом учете нам оприходовать, собственно, нечего. В этом случае мы будем вести только количественный учет (подробно читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43, с. 6).

Срок полезного использования ОС

Наконец, не забывайте еще об одном. Согласно п. 25 П(С)БУ 7 в случае изменения ожидаемых экономических выгод от эксплуатации объекта ОС срок полезного использования такого объекта может быть пересмотрен. Это, конечно, всего лишь право, но замена узлового компонента ОС, как и его частичная ликвидация, является существенным изменением этого основного средства. Поэтому срок полезного использования в связи с заменой все же стоит пересмотреть (см. письмо Минфина от 25.06.2001 г. № 053-2989).

Если решение о пересмотре срока полезного использования было принято, то амортизация исходя из нового срока будет начисляться начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором было принято указанное решение. Если же срок полезного использования пересмотрен не был, то, по нашему мнению, амортизация на «новую» первоначальную стоимость будет начисляться начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором состоялась замена.

Рассмотрим учет замены узловых компонентов ОС на примерах. В первом случае первоначальную стоимость заменяемого компонента определить можно, во втором — невозможно.

Пример 1. Предприятие решило заменить монитор компьютера на аналогичный в связи с неисправностью. Первоначальная стоимость компьютера — 6000 грн., износ — 4000 грн. Рыночная (справедливая) стоимость старого монитора в составе объекта основных средств «компьютер» составляет 400 грн.** Стоимость установленного нового монитора — 2000 грн. (без НДС).

** Допускаем, что справедливая стоимость компонента (монитора) соответствует его остаточной стоимости в составе объекта ОС (компьютера). Если в вашем случае это не так — действуйте так, как показано в примере 2.

Кроме того, предприятие решило увеличить оперативную память компьютера, в связи с чем были заменены платы оперативной памяти на более вместительные. Рыночная (справедливая) стоимость старой платы оперативной памяти — 500 грн. Первоначальная стоимость новой платы — 1720 грн. (без НДС). Все суммы условные.

Замена монитора. Доля справедливой стоимости монитора в остаточной стоимости компьютера составляет 0,2 или 20 % (400 грн. : (6000 - 4000) грн.) .

Первоначальную стоимость компьютера нужно уменьшить на 1200 грн. (6000 грн. х 0,2).

Накопленный износ нужно уменьшить на 800 грн. (4000 грн. х 0,2).

Увеличение оперативной памяти. Доля стоимости оперативной памяти в стоимости компьютера составляет 0,25 или 25 % (500 грн. : (6000 - 4000) грн.) .

Первоначальную стоимость компьютера нужно уменьшить на 1500 грн. (6000 грн. х 0,25).

Накопленный износ нужно уменьшить на 1000 грн. (4000 х 0,25). Отразим эти замены в учете.

Таблица 1. Замена части ОС, стоимость которой можно определить

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

1

Уменьшена сумма накопленного износа компьютера:

— на сумму доли, которая приходится на стоимость монитора

131

104

800,00

— на сумму доли, которая приходится на стоимость оперативной памяти

1000,00

2

Уменьшена сумма остаточной стоимости компьютера:

— на сумму доли, которая приходится на стоимость монитора (1200 - 800) = 400

976

104

400,00

— на сумму доли, которая приходится на стоимость оперативной памяти (1500 - 1000) = 500

500,00

3

Установлен новый монитор аналогичной модели

152

207

2000,00

4

Установлена оперативная память увеличенной вместимости

152

207

1720,00

5

Увеличена первоначальная стоимость компьютера на суммы осуществленных замен

104

152

3720,00

6

Оприходован неисправный старый монитор

209

746

400,00

7

Оприходована замененная рабочая плата оперативной памяти

207*

746

500,00

* В примере из компьютера вынута рабочая плата оперативной памяти. Эта плата в дальнейшем может быть установлена на другой компьютер. Поэтому эту плату учитываем на субсчете 207 (как запчасть), а не на субсчете 209 (как отходы, которые собираются реализовать).

Пример 2. Предприятие решило заменить крышу на собственном здании (укрыть его черепицей вместо шифера). Демонтированный шифер и остальные компоненты старой крыши не пригодны для дальнейшего использования. Стоимость утилизации отходов — 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). Стоимость установленной новой крыши — 20000 грн. (без НДС). Первоначальная стоимость здания — 80000 грн., износ — 50000 грн.

Согласно п. 46 Методрекомендаций № 561 первоначальная стоимость здания будет уменьшена на 20000 грн.

Доля этой стоимости в общей стоимости здания составляет 0,25 или 25 % (20000 : 80000).

Остаточную стоимость нужно уменьшить на 7500 грн. ((80000 - 50000) х 0,25).

Сумму накопленного износа нужно уменьшить на 12500 грн. (50000 х 0,25).

Таблица 2. Замена части ОС, стоимость которой нельзя определить

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

сумма, грн.

1

2

3

4

5

1

Уменьшена сумма накопленного износа здания

131

103

12500,00

2

Уменьшена сумма остаточной стоимости здания

976

103

7500,00

3

Установлена новая крыша

151

20, 22, 63, 65, 66

20000,00

4

Увеличена первоначальная стоимость здания

103

151

20000,00

5

Отражены расходы на утилизацию безвозвратных отходов, образовавшихся после демонтажа старой крыши

949

685

1500,00

6

Отражен налоговый кредит по НДС

641

685

300,00

Что с налогом на прибыль?

Теперь в НКУ* больше нет 10 % «ремонтного» лимита, определенного прежними пп. 146.11, 146.12. Поэтому расходы на замену компонентов ОС отражаются на объекте налогообложения точно так же, как и в бухучете. То есть:

стоимость незначительных замен полностью отражается в составе текущих расходов, а стоимость значительных замен в полной сумме увеличивает первоначальную стоимость ОС

* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Так же, как и в бухучете, из первоначальной стоимости должна быть исключена стоимость замененных старых компонентов.

Для малодоходных субъектов собственно отдельного учета с целью исчисления налога на прибыль, как такового нет, поэтому у них все — по бухучету.

У высокодоходных субъектов здесь могут возникать разницы, если отличаются срок амортизации объекта в бухучете и срок его амортизации согласно ограничениям НКУ (п.п. 138.3.3). В этом случае «амортизационные» корректировки у высокодоходника повлияют на объект налогообложения (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Также разницы могут возникать, если вы в дальнейшем будете проводить переоценку вашего ОС, ликвидировать или продавать его. В этих случаях корректировки также нужно будет делать исходя из правил пп. 138.1, 138.2 НКУ.

И в заключение обратим ваше внимание еще на одну именно «налоговую» проблему. Проблема эта не является новой, но своим письмом от 02.06.2015 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15 налоговики по-новому ее всколыхнули.

Идет речь о том, что пп. 23, 29 П(С)БУ 7 требуют приостанавливать амортизацию на период реконструкции, модернизации или любого другого улучшения ОС. Со следующего месяца за месяцем перевода ОС на такое улучшение.

А теперь «налоговая» амортизация — это фактически та же бухучетная амортизация, только с определенными исключениями. Исходя из этого, можно думать, что улучшение, не завершенное в пределах одного месяца, налоговики будут рассматривать как повод вам прекратить амортизацию (а значит, увеличить объект обложения налогом на прибыль).

О том, как разрешится указанная проблема, мы сообщим вам позже в специальной статье.

Вот так на данный момент обстоят дела с учетом замен узловых деталей на ОС.

выводы

  • Замена незначительных компонентов ОС на аналогичные отражается в учете как текущий ремонт в составе текущих расходов.

  • Замена узловых компонентов ОС на аналогичные или более современные отражается увеличением первоначальной стоимости этого объекта.

  • Одновременно с увеличением на стоимость нового компонента из первоначальной стоимости ОС исключается стоимость замененных старых компонентов.

  • Корректировки финрезультата у высокодоходных плательщиков будут влиять на финрезультат, если сроки амортизации ОС в бухучете и согласно НКУ будут различаться. Также корректировки возможны, если будет проведена переоценка либо продажа или ликвидация объекта ОС.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить