Замінюємо вузловий компонент ОЗ: яким буде облік?

Принципи обліку замін у тих випадках, коли замінюється якийсь із головних вузлів, ми вже описували на сторінках нашої газети. На прикладі заміни монітора на комп’ютері (про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 50, с. 39). Сьогодні оновимо наші висновки з урахуванням нині чинних законодавчих реалій.

На витрати чи на збільшення вартості?

Отже, ми маємо об’єкт ОЗ. Розглянемо, що відбудеться в обліку, якщо замінювати якийсь із його компонентів цілком або ж його певну складову.

Головне, від чого слід відштовхуватися, розглядаючи облікову сутність заміни певних компонентів ОЗ, — це (1) масштаб заміни і (2) її спрямування.

Заміна незначного компонента. Якщо замінюється незначний елемент і заміна викликана виключно тим, що треба відновити робочий стан ОЗ — така заміна розглядається як поточний ремонт. Його вартість включається до складу витрат періоду, у якому такий ремонт здійснено (п. 15 П(С)БО 7*).

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

До такого поточного ремонту для комп’ютера можна віднести заміну несправних клавіатури і миші (якщо вони є складовою частиною об’єкта ОЗ «комп’ютер»), заміну незначних складових системного блока на рівноцінні. А, наприклад, для автомобіля прикладами таких замін можуть бути: заміна шин, акумуляторів чи фільтрів (читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 88).

Але нас більше цікавлять ті випадки, коли відбувається заміна вузлового компонента ОЗ. П(С)БО 7 говорить буквально таке (див. п. 4):

якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів

Виходить, що навіть окремо такі вузлові компоненти відповідають критеріям ОЗ (експлуатуються більше року). А значить, заміну таких компонентів не можна визнавати звичайним поточним ремонтом і відносити на поточні витрати. Що ж робити із такими замінами? Давайте детально поговоримо саме про них.

Бухоблік «значних» замін

Якщо замінюється елемент, який складає значну частину від об’єкта ОЗ, у такому випадку слід: (1) виключити з первісної вартості об’єкта ОЗ ту частину вартості, яка припадає на замінюваний компонент і (2) збільшити первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість встановленого нового компонента.

Чому потрібно збільшувати первісну вартість об’єкта — зрозуміло. Бо ж до складу працюючого об’єкта долучається новий компонент. Причому цей компонент зазвичай має власну виокремлену вартість, яка становить значний відсоток вартості усього об’єкта.

Тож у випадку коли відбувається заміна значних компонентів ОЗ на аналогічні або ж більш сучасні, це призводить до збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ (п. 14 П(С)БО 7).

Збільшення первісної вартості відображається через дебет рахунка 15 в кореспонденції з рахунками запасів, на яких відображаються придбані для заміни компоненти.

А ось навіщо виключати вартість замінюваного компонента із первісної вартості ОЗ? По-перше, цього вимагає абзац другий п. 46 Методрекомендацій № 561*. Згідно з цим пунктом підприємство припиняє визнавати частину об’єкта основних засобів, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта. Аналогічний висновок випливає і з п. 14 П(С)БО 7.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

По-друге, такого підходу вимагає здоровий глузд. Бо ж якщо не вилучити вартість старого компонента, формально вийде, що у складі об’єкта обліковується як старий, так і новий компонент. А такого бути не може. Бо ж на ОЗ реально експлуатується тільки новий компонент, а не одночасно старий і новий ☺.

У випадку встановлення нових компонентів вартість демонтованих старих вузлів слід виключати з первісної вартості

В іншому випадку може мати місце необґрунтоване завищення первісної вартості об’єкта ОЗ. А це є порушенням принципу обачності.

Виходить, що аби коректно відобразити в обліку заміну значного компонента ОЗ — доведеться відображати часткову ліквідацію цього об’єкта. У сумі вартості того компонента, який замінюється. Причому зауважте: навіть якщо ви міняєте один вузловий компонент на аналогічний, його вартість може суттєво відрізнятися від тієї, яку ви свого часу включили до первісної вартості.

Прикладом такого підходу може бути заміна монітору, якщо він є складовою частиною об’єкта ОЗ «комп’ютер». Якщо ви його міняєте, то повинні вилучити із первісної вартості об’єкта «комп’ютер» вартість старого монітора, списати відповідну цій вартості суму зносу комп’ютера і одночасно збільшити первісну вартість на вартість нового монітора. Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 50, с. 39.

Аналогічним буде облік і тоді, коли заміна компонента в ОЗ пов’язана з його якісним покращенням — така заміна визнається в бухобліку поліпшенням (п. 14 П(С)БО 7). У цьому випадку первісну вартість об’єкта ОЗ буде збільшено на вартість встановлених нових компонентів та зменшено на вартість старого компонента. Щодо останнього, то тут одночасно зменшується первісна вартість і знос, що у підсумку дає нам зменшення балансової вартості ОЗ на балансову вартість замінюваного компонента ОЗ.

Прикладами такого поліпшення можуть бути: заміна двигуна автомобіля, заміна даху на будівлі, збільшення оперативної пам’яті комп’ютера тощо.

Як зазначено в п. 35 П(С)БО 7, зменшувати первісну (переоцінену**) вартість та знос на суму ліквідованої частини об’єкта ОЗ потрібно пропорційно.

** Якщо йдеться про переоцінений об’єкт ОЗ, також треба зменшити суму сальдо з дооцінки, що відображається в додатковому капіталі, у кореспонденції зі збільшенням нерозподіленого прибутку (пропорційно вартості ліквідованої частини).

Тобто, оскільки демонтований компонент до цього часу амортизувався у складі об’єкта ОЗ — треба зменшувати не тільки первісну вартість, але й знос

Це — вимога не лише нашої вітчизняної нормативної бази. Виключати вартість заміненого компонента із вартості основного засобу вимагають також міжнародні стандарти бухобліку.

Але як визначити частку вартості компонента, який ми замінюємо на новий? Це добре, якщо у вас цей компонент має виокремлену вартість згідно з первинними документами. Таке можливо, як правило, тоді, коли компоненти купували окремо і лише згодом самостійно об’єднували їх у ОЗ. Тоді все легко. Визначаємо частку цієї вартості у загальній первісній вартості об’єкта — і пропорційно цій частці зменшуємо залишкову вартість і знос.

Але найчастіше трапляється так, що ми не знаємо достеменно виокремлену вартість старого компонента. В такому випадку можливі два варіанти дій.

Варіант 1. Визначити первісну вартість і знос замінюваного компонента розрахунковим шляхом. У цьому випадку нам потрібно обрати вимірник (як правило, натуральний), пропорційно якому ми визначимо вартість замінюваного компонента. Таким вимірником може бути площа, маса, об’єм.

Виходячи з цього вимірника ми визначаємо частку, яка припадає на замінюваний компонент, і розраховуємо, яка частина первісної вартості і зносу ОЗ на нього припадає. Тобто тут принцип той самий, що і у випадку, коли нам від моменту формування первісної вартості ОЗ відомо, якою є вартість замінюваного компонента.

Крім того, якщо для компонента, що замінено, маємо активний ринок — можна визначити вартість цього компонента виходячи з ринкової вартості. Наприклад, якщо ми замінюємо старий двигун на автомобілі — визначаємо ринкову вартість такого двигуна і цю вартість вилучаємо з вартості об’єкта ОЗ «автомобіль» (зменшуємо первісну вартість і знос автомобіля на ту частину, яка припадає на вартість двигуна).

Однак у цього методу є недолік. Він припускає, що ринкова (справедлива) вартість відповідає балансовій (залишковій). А це не завжди відповідає дійсності. В останньому випадку нам знадобиться другий варіант.

Варіант 2. Визначити первісну вартість і знос замінюваного компонента виходячи з витрат на його заміну. Цей варіант застосовується тоді, коли не можна визначити первісну вартість замінюваного компонента, у тому числі і розрахунковим шляхом. Також цей варіант застосовується тоді, коли справедлива вартість зазначеного компонента не відповідає його залишковій вартості. Практика знає випадки, коли справедлива вартість певного компонента більше, ніж залишкова вартість усього ОЗ. І це не дивно, з огляду на те, як піднялися ціни. В усіх цих випадках нам доведеться визначати первісну вартість і знос замінюваного компонента виходячи з витрат на заміну.

Якщо підприємство не може визначити первісну вартість заміненого компонента, то вона визначається виходячи з витрат на заміну (п. 46 Методрекомендацій № 561)

Тобто в останньому випадку з первісної вартості буде вилучатися сума, яка фактично дорівнює вартості нового компонента (того, який встановлюється). Тож первісна вартість у цьому випадку не зміниться. В будь-якому разі аби вилучити вартість замінюваного компонента — його оцінка має бути достовірно визначеною.

Демонтували старий компонент: що з ним робити?

Окремо скажемо кілька слів про подальшу долю старого компонента після того, як його вартість виключили з первісної вартості об’єкта ОЗ. Тут усе залежить від того, чи відповідає такий компонент критеріям визнання активом. Якщо так, то оприбуткований старий компонент треба відображати як запаси:

— або за оцінкою можливого використання (вона може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації) на субрахунку 207 — якщо компонент справний і його передбачається використовувати для власних потреб;

— або за чистою вартістю реалізації на субрахунку 209 — якщо компонент передбачається реалізувати на сторону (п. 2.12 Методрекомендацій № 2*).

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Причому на суму цієї вартості в бухобліку визнається інший дохід — від оприбуткування ТМЦ (п. 44 Методрекомендацій № 561).

Якщо ж у результаті заміни ми отримуємо, наприклад, лише незворотні відходи, то в сумовому обліку нам оприбутковувати, власне, нічого. У цьому випадку ми будемо вести лише кількісний облік (докладно читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 43, с. 6).

Строк корисного використання ОЗ

Нарешті, не забувайте іще про одне. Згідно з п. 25 П(С)БО 7 в разі зміни очікуваних економічних вигод від експлуатації об’єкта ОЗ строк корисного використання такого об’єкта може бути переглянуто. Це, звісно, лише право, але заміна вузлового компонента ОЗ, як і його часткова ліквідація, є істотною зміною цього основного засобу. Тому строк корисного використання у зв’язку із заміною все ж варто переглянути (див. лист Мінфіну від 25.06.2001 р. № 053-2989).

Якщо рішення про перегляд строку корисного використання було прийнято, то амортизація виходячи з нового строку нараховуватиметься починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому було прийнято зазначене рішення. Якщо ж строк корисного використання переглянуто не було, то, на нашу думку, амортизація на «нову» первісну вартість нараховуватиметься починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася заміна.

Розглянемо облік заміни вузлових компонентів ОЗ на прикладах. У першому випадку первісну вартість замінюваного компонента визначити можна, у другому — неможливо.

Приклад 1. Підприємство вирішило замінити монітор комп’ютера на аналогічний у зв’язку з несправністю. Первісна вартість комп’ютера — 6000 грн., знос — 4000 грн. Ринкова (справедлива) вартість старого монітора у складі об’єкта основних засобів «комп’ютер» складає 400 грн.** Вартість встановленого нового монітора — 2000 грн. (без ПДВ).

** Припускаємо, що справедлива вартість компонента (монітора) відповідає його залишковій вартості у складі об’єкта ОЗ (комп’ютера). Якщо у вашому випадку це не так — дійте так, як показано у прикладі 2.

Окрім того, підприємство вирішило збільшити оперативну пам’ять комп’ютера, у зв’язку з чим було замінено плати оперативної пам’яті на більш місткі. Ринкова (справедлива) вартість старої плати оперативної пам’яті — 500 грн. Первісна вартість нової плати — 1720 грн. (без ПДВ). Всі суми умовні.

Заміна монітора. Частка справедливої вартості монітора у залишковій вартості комп’ютера становить 0,2 або 20 % (400 грн. : (6000 - 4000) грн.).

Первісну вартість комп’ютера треба зменшити на 1200 грн. (6000 грн. х 0,2). Накопичений знос потрібно зменшити на 800 грн. (4000 грн. х 0,2).Збільшення оперативної пам’яті. Частка вартості оперативної пам’яті у вартості комп’ютера складає 0,25 або 25 % (500 грн. : (6000 - 4000) грн.).

Первісну вартість комп’ютера треба зменшити на 1500 грн. (6000 грн. х 0,25). Накопичений знос потрібно зменшити на 1000 грн. (4000 х 0,25).Відобразимо ці заміни в обліку.

Таблиця 1. Заміна частини ОЗ, вартість якої можна визначити

Приклад 2. Підприємство вирішило замінити дах на власній будівлі (вкрити його черепицею замість шиферу). Демонтований шифер і решта компонентів старого даху не придатні для подальшого використання. Вартість утилізації відходів — 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Вартість встановленого нового даху — 20000 грн. (без ПДВ). Первісна вартість будівлі — 80000 грн., знос — 50000 грн.

Згідно з п. 46 Методрекомендацій № 561 первісну вартість будівлі буде зменшено на 20000 грн.

Частка цієї вартості у загальній вартості будівлі складає 0,25 або 25 % (20000 : 80000).

Залишкову вартість треба зменшити на 7500 грн. (80000 - 50000) х 0,25. Суму накопиченого зносу треба зменшити на 12500 грн. (50000 х 0,25).

Таблиця 2. Заміна частини ОЗ, вартість якої не можна визначити

Що з податком на прибуток?

Наразі в ПКУ* більше немає 10 % «ремонтного» ліміту, визначеного колишніми пп. 146.11, 146.12. Тому витрати на заміни компонентів ОЗ відображаються на об’єкті оподаткування точнісінько так, як і в бухобліку. Цебто:

вартість незначних замін повністю відображається у складі поточних витрат, а вартість значних замін — у повній сумі збільшує первісну вартість ОЗ

* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Так само, як і в бухобліку, з первісної вартості має бути виключено вартість замінених старих компонентів.

Для малодохідних суб’єктів власне окремого обліку з метою обчислення податку на прибуток, як такого немає, тож у них все — за бухобілком.

У високодохідних суб’єктів тут можуть виникати різниці, якщо відрізняються строк амортизації об’єкта в бухобліку і строк його амортизації згідно з обмеженнями ПКУ (п.п. 138.3.3). У цьому випадку «амортизаційні» коригування у високодохідника вплинуть на об’єкт оподаткування (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Також різниці можуть виникати, якщо ви згодом будете проводити переоцінку вашого ОЗ, ліквідувати або продавати його. У цих випадках коригування також треба буде робити виходячи із правил пп. 138.1, 138.2 ПКУ.

І наостанок звернемо вашу увагу на ще одну саме «податкову» проблему. Проблема ця не є новою, але своїм листом від 02.06.2015 р. № 11385/6/99-99-19-02-02-15 податківці по-новому її сколихнули.

Ідеться про те, що пп. 23, 29 П(С)БО 7 вимагають призупиняти амортизацію на період реконструкції, модернізації чи будь-якого іншого поліпшення ОЗ. З наступного місяця за місяцем переведення ОЗ на таке поліпшення.

А зараз «податкова» амортизація — це фактично та сама бухоблікова амортизація, лише з певними вилученнями. Виходячи із цього, можна думати, що поліпшення, яке не завершене в межах одного місяця, податківці будуть розглядати як привід вам припинити амортизацію (а значить, збільшити об’єкт оподаткування податком на прибуток).

Про те, як вирішиться зазначена проблема, ми повідомимо вам пізніше у спеціальній статті.

Ось такі наразі справи з обліком замін вузлових деталей на ОЗ.

висновки

• Заміна незначних компонентів ОЗ на аналогічні відображається в обліку як поточний ремонт у складі поточних витрат.

• Заміна вузлових компонентів ОЗ на аналогічні чи більш сучасні відображається збільшенням первісної вартості цього об’єкта.

• Одночасно зі збільшенням на вартість нового компонента з первісної вартості ОЗ вилучається вартість замінених старих компонентів.

• Коригування фінрезультату у високодохідних платників будуть впливати на фінрезультат, якщо строк амортизації ОЗ в бухобліку і згідно ПКУ будуть відрізнятися. Також коригування можливі, якщо буде проведено переоцінку або продаж чи ліквідацію об’єкта ОЗ.