Сразу разберемся с главным вопросом: чем рискуют работодатели, у которых сотрудники продолжают работать, а зарплата им не начисляется?
Зарплаты не было, а налог подавай!
Даже в кризисной ситуации работникам, которые трудятся на благо работодателя, необходимо начислять зарплату. Но тогда, разумеется, придется соблюдать требования об уплате налогов/взносов/сборов с начисленного, но не выплаченного дохода. Так, если заработная плата начислена, но не выплачена, необходимо уплатить:
— НДФЛ и ВС — в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислен, но не выплачен доход (п.п. 168.1.5 НКУ);
— ЕСВ как в части начислений, так и в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464; п.п. 2 п. 4 и п.п. 6 п. 3 разд. IV Инструкции № 449).
Но иногда поступать правильно не получается — нет средств ни на выплату зарплаты, ни на уплату налогов. Как мы уже сказали, некоторые работодатели в такой ситуации просто не начисляют работающим труженикам зарплату. И все бы ничего, если бы не штрафы...
Чем чревато не начислять зарплату?
Потенциально работодателям за это грозит финансовая, административная и даже уголовная ответственность.
Вначале разберемся с финансовыми санкциями. Нарушение установленных сроков выплаты зарплаты, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, больше чем за один месяц, выплата их не в полном объеме грозят предприятию штрафом в тройном размере минзарплаты, установленной на момент выявления нарушения (абзац четвертый ст. 265 КЗоТ). Таким образом, в 2015 году финштраф за такое нарушение составляет: до 1 декабря — 3654 грн. (1218 грн. х 3), а с 1 декабря — 4134 грн. (1378 грн. х 3). Налагать такой штраф сможет Гоструда после того, как КМУ утвердит соответствующий порядок.
Кроме того, нарушение установленных сроков выплаты зарплаты, выплата ее не в полном объеме подпадают под админнаказание, установленное ч. 1 ст. 41 КоАП. Размер штрафа составляет 30 — 100 ннмдг (510 — 1710 грн.). Причем к админответственности могут быть привлечены должностные лица предприятия, учреждения, организации, а также предприниматели. Заметим, что составить протокол об админнарушении может Гоструда по результатам проверки, а решение о наложении штрафа выносит суд (ст. 255 и 221 КоАП).
Налоговики не налагают админштрафы за неначисление зарплаты (ст. 2342 КоАП)
Но, пожалуй, больше всего страшит уголовная ответственность, верно? Опасаться, действительно, есть чего. Так, согласно ст. 175 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III за безосновательную невыплату зарплаты гражданам более чем за один месяц, совершенную умышленно руководителем предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности, предусматривается наказание в виде штрафа от 500 до 1000 ннмдг (8500 грн. — 17000 грн.) или исправительных работ сроком до двух лет или лишение свободы сроком до двух лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью сроком до трех лет.
Наказание впечатляет. Но! «Спасительная соломинка» есть. Дело в том, что безосновательной следует считать такую невыплату заработной платы, которая совершена при наличии объективной возможности осуществить выплату (см. письмо-обобщение ВСУ «Практика рассмотрения судами уголовных дел о невыплате заработной платы, стипендий, пенсий или других установленных законом выплат» от 01.01.2006 г.). Значит, если зарплата не выплачена вследствие неполного бюджетного финансирования, отсутствия денег на счетах предприятия и т. д., то такая невыплата не считается безосновательной. Соответственно, такой случай не должен быть уголовно наказуемым. Учтите, что «безосновательность» будет проверяться с маниакальной дотошностью. Поэтому на поблажку могут рассчитывать только предприятия в действительно безвыходной ситуации.
Странная позиция налоговиков…
Стремясь «снять» с проверяемого предприятия побольше налогов/сборов/взносов и штрафов, налоговики иногда проявляют чудеса фантазии. Одно из них касается рассматриваемой нами сегодня темы. Заметьте: это реальная история.
Предприятие в силу финансовых трудностей не начисляло и не выплачивало работникам зарплату за отработанное ими время. При проверке налоговики самостоятельно рассчитали суммы неначисленной зарплаты и доначислили с этих сумм НДФЛ, ВС и ЕСВ. Разумеется, с уплатой штрафов за несвоевременное перечисление налога/взноса/сбора и пени.
Креативный подход, но мы с ним не согласны. И вот почему.
По НДФЛ и его «сородичу» ВС базой налогообложения является начисленный (выплаченный, предоставленный) доход (ст. 164 НКУ). Соответственно, пока зарплата не будет начислена (выплачена, предоставлена), она не сможет попасть в состав налогооблагаемого дохода. Аналогично и в отношении ЕСВ: базой является начисленная (выплаченная) зарплата (абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).
Получается, что
с неначисленной и невыплаченной зарплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ уплачивать не нужно
Максимум, что проверяющие налоговики вправе сделать, — это «дать сигнал» Гоструда либо «напрячь» работодателя начислить работникам зарплату за предыдущие месяцы (п.п. 20.1.15 НКУ). Причем в этом случае суммы такой зарплаты попадут в фонд оплаты труда (и соответственно, в базы обложения НДФЛ, ВС и базу взимания ЕСВ) того месяца, в котором будет произведено такое доначисление (см. п.п. 1.6.1 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5; п.п. 3 п. 3 разд. IV Инструкции № 449). И именно в этом месяце у предприятия возникнут обязательства по начислению/удержанию налогов/взносов/сборов с суммы «прошломесячной» зарплаты. Если предприятие своевременно перечислит подлежащие с нее НДФЛ, ВС и ЕСВ, «налогововзносные» штрафы ему не грозят.
Радует и лояльная позиция судов в этом вопросе. Приведем некоторые судебные выводы:
— если работникам зарплата выплачивалась в размере ниже «минималки», то уплата НДФЛ из сумм заработной платы (разницы до законодательно установленного размера) без выплаты ее в пользу налогоплательщиков является безосновательной (определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 12.03.2013 г. № 1170/2а-3023/11);
— средства, которые не получены налогоплательщиком-физлицом в собственность или которые не начислены в его пользу налоговым агентом, не являются объектом налогообложения (постановление ВАСУ от 22.06.2015 г. № К/9991/74792/12);
— единственным основанием для удержания и перечисления в бюджет НДФЛ налоговым агентом являются начисление и выплата налоговым агентом облагаемого дохода (в частности, зарплаты) (постановление Ровенского окружного административного суда от 29.01.2013 г. № 2а/1770/4141/2012).
И хотя отдельные выводы касаются норм «старого» законодательства по НДФЛ, полагаем, что общая тенденция остается прежней, к тому же подходит и к ЕСВ с ВС.
Доиндексируют ли налоговики неиндексированное?
Осталось рассмотреть еще одну категорию работодателей, которые с целью экономии средств не начисляют индексацию. Напоминаем, что индексацию доходов проводят для того, чтобы нейтрализовать их обесценивание в результате инфляции.
Обязанность индексировать зарплату закреплена в ст. 95 КЗоТ, а нюансы ее проведения — в Законе Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII.
А могут ли налоговики при проверке рассчитать суммы ранее не начисленной индексации и доначислить НДФЛ, ВС и ЕСВ?
Нет, не могут. Аргументы см. выше (ведь суммы выплат, связанных с индексацией, входят в фонд дополнительной зарплаты). Но учтите: риск «нарваться» на административную и финансовую ответственность от Гоструда за неначисление индексации остается и в этом случае. Правда, пока КМУ не утвердил порядок применения таких штрафов.
Подытожим: не начислять зарплату — это плохо. Но если уж так получилось в силу объективных обстоятельств, то дополнительное налоговое бремя на работодателя ложиться не должно.
выводы
Работодатель не обязан доначислять НДФЛ, ВС и ЕСВ на зарплату, которая не начислялась и не выплачивалась в прошлых месяцах.
За неначисление зарплаты и индексации админ- и финсанкции применяет Гоструда.
Если зарплата не выплачивалась по объективным причинам (например, из-за отсутствия денег на счете предприятия), то уголовная ответственность руководителю не грозит.
Документы статтьи
КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.
Инструкция № 449 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Минфина Украины от 20.04.2015 г. № 449.
