Твое? Мое? Ничье… (учет товаров в пути)

Сразу оговорим, что специфические операции по купле-продаже основных средств (ОС) мы в этой статье не затрагиваем.

Право собственности, Инкотермс

По общему правилу (ч. 1 ст. 334 ГКУ) право собственности на имущество у приобретателя по до­говору возникает по дате передачи имущества. В ч. 2 ст. 334 ГКУ говорится, что передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки.

Хозяйственная практика пестрит рядом ситуаций, когда переход права собственности и (или) всех рисков и выгод, с этим связанных, опережает во времени «физическое» получение товара покупателем и/или поступление его на склад покупателя.

Рассмотрим конкретные ситуации.

А для наглядности приведем примеры с применением в договорах условий поставки по Инкотермс-2010*.

И хотя Инкотермс прямо не регулируют переход права собственности от продавца к покупателю на товар, являющийся предметом договора, они предусматривают моменты перехода к покупателю рисков при различных условиях поставки.

Поэтому если в договоре имеется ссылка на конкретный термин Инкотермс-2010, то его условия для сторон договора обретают «статус закона» и, как правило, превалируют над иными нормативами (включая ГКУ)

Таким образом, если условия соглашения не содержат каких-либо специальных оговорок, то передача от продавца к покупателю рисков, расходов (и выгод) по реализуемым товарам происходит согласно используемому термину Инкотермс-2010.

Например, в договоре купли-продажи товаров предусмотрены условия поставки, которые соответствуют термину FCA («Франко-перевозчик»). И поскольку при поставке товаров на условиях FCA переход к покупателю рисков происходит в момент передачи товара продавцом перевозчику, как правило, на эту дату произойдет и переход права собственности (если иное прямо не оговорено в соглашении). Особенно если такой переход прямо обусловить в договоре. Кстати, это не противоречит упомянутым нормам ГКУ.

В рамках такого соглашения фактическая передача товара продавцом перевозчику нередко происходит в конце одного месяца (квартала, года), а «въезжает» этот товар на склад покупателя только в следующем месяце (квартале, году).

Подобные ситуации возможны и при других условиях поставки. Например, при условиях DAP «Поставка в месте назначения» или EXW «Франко-завод» («самовывоз»).

Применение того или иного термина Инкотермс может прямо влиять на учетные последствия.

Как отражать такие переходные операции в учете каждой из сторон? Читайте дальше!

У покупателя

Бухучет. Дабы соблюсти один из основных принципов бухучета — «полное освещение» (ст. 4 Закона о бухучете) — бухгалтер должен отразить все хозоперации в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (на основании первичных документов).

А согласно бухучетным нормативам активы зачисляются на баланс при условии их контроля предприятием, ожидаемой экономической выгоды и достоверности оценки их стоимости (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1, п. 5 П(С)БУ 9).

«Оприходованием товаров» для наших целей будем считать внесение в бухучетные регистры записи о зачислении товаров на баланс. Причем речь ведем о регистрах не только складского учета.

Для наших ситуаций важно определиться с моментом оприходования/зачисления на баланс товаров.

В подавляющем большинстве случаев (хотя это и не является правилом) логично ориентироваться именно на дату перехода к покупателю права собственности на поставляемые товары. Этот факт подтверждает и письмо Минфина от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292 (ср. ). Там сказано, что датой совершения операции для зачисления предприятием активов (товаров) на баланс является дата, на которую к предприятию переходят риски и выгоды, связанные с правом собственности на приобретенные (полученные) активы (товары)*. Как правило, эта дата совпадает с датой перехода к покупателю права собственности. Ведь до этого покупатель обычно не может активы контролировать (ими распоряжаться) и выгод (имущественных прав) по ним не имеет.

Но поскольку «контроль» — не правовая характеристика, то здесь имеется большой простор для субъективизма в суждениях. И хотя Минфин в своем письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345 привязывает осуществление контроля над активом к праву собственности на него, конкретным бухгалтером наличие такого права может расцениваться еще не достаточным условием для «контроля». И — для оприходования на баланс.

По нашему мнению, упомянутые товары («переезжающие» через пограничные «0 часов» между месяцами, кварталами, годами) впервые могут появиться в балансе у покупателя еще в предыдущем месяце (квартале, году). То есть — когда состоялась операция, влекущая переход права собственности на товар (предмет договора поставки), но при условии, что покупатель может его контролировать и достоверно оценить.

В общем, при таком терминологическом «вакууме» напрашивается вывод, что оприходование ТМЦ в наших «переходных» ситуациях происходит в два этапа

Первый (основной) — «в пути». А второй (внутренний) — «складской», который происходит уже в следующем отчетном периоде — при поступлении ТМЦ на склад (и отражается переводом учетной суммы с субсчета «в пути» на субсчет «на складе»).

Отражение в балансе контролируемых активов, не доехавших на предприятие, допускается нормами Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291. Там в описании счета 20 «Производственные запасы» предписано отражать на нем информацию, в том числе о сырье и материалах, находящихся в пути (и в переработке). И хотя для ТМЦ, находящихся в пути, на данном счете специальных субсчетов не предусмотрено, бухгалтер их может открыть самостоятельно.

Отметьте: авторы этой Инструкции в отношении счета 28 «Товары» написали, что на нем ведется учет ТМЦ, поступивших на предприятие с целью продажи. Но не стоит их слова понимать так узко. На этом счете можно отражать и товары, не поступившие на склад предприятия, но на которые право собственности (и контроля) уже перешло к покупателю. Никто ведь не станет спорить, что на счете 28 отражаются и товары предприятия, находящиеся на ответственном хранении у сторонних организаций (это подтверждает и наличие субсчета 283 «Товары на комиссии»).

Следовательно, ничто не мешает бухгалтеру завести на этом счете собственный отдельный субсчет «Товары в пути».

В наших ситуациях соответствующие первичные документы продавца (транспортные накладные, акты приемки-передачи, расходные накладные и т. п.) будут датированы именно предыдущим месяцем (кварталом, годом).

Кстати, на практике нередки случаи, когда предприятия оптовой торговли занимаются так называемой «торговлей с колес» (с переадресацией товара). В этом случае товары на склад продавца не поступают вообще, а право собственности на них (вместе с контролем) приобретается и теряется «извне».

Так что же, такие «транзитные» товары вообще не должны попадать на баланс оптовика?..

Безусловно, должны. Но моменты перехода права собственности и соответствующего документального оформления в рамках таких договоров необходимо четко оговаривать.

Налог на прибыль. Момент оприходования ТМЦ на баланс для целей налогового учета, который теперь напрямую привязан к бухучету, роли практически не играет.

НДС. Согласно п. 198.2 НКУ датой возникновения права на отражение НК является дата получения плательщиком налога товаров/услуг (если такая дата произошла раньше даты оплаты товаров/услуг). Естественно, нормы НКУ не расшифровывают, что считать «датой получения». Ведь под «получением» вполне можно понимать, как просто «физическое» получение, так и получение в собственность и/или попадание под контроль плательщика.

Безопаснее, конечно, привязываться здесь к дате «физического» получения (оприходования) товаров предприятием-покупателем, как мы рекомендовали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 73, с. 10. В то же время, как показано выше, первое отражение товаров в балансе (оприходование-«получение») вполне может произойти и «в пути». Поэтому такое отражение («оприходование № 1») уже можно для целей налогового кредита (НК) считать «получением» товаров и (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) отразить НК.

Если же упираться только в дату «физического» получения товаров, то можно прийти к парадоксальному выводу, что во всех случаях, когда товары «физически» не поступают на предприятие (например, при упомянутой «торговле с колес»), дата отражения НК не наступит вообще.

Поэтому в некоторых подобных ситуациях будет резонным отразить на балансе товары (запасы) «в пути», чтобы «обустроить» их «получение» и право на НК на месяц (квартал) раньше

Но есть и исключения. Например, к ним относятся операции по получению товаров посредниками при исполнении договоров комиссии, поручения (и т. п.) как на продажу, так и на приобретение товаров (см. специальный п. 189.4 НКУ). Ведь право собственности на реализуемые/приобретаемые по поручению товары к посреднику не переходит.

Важно! Вопрос, что считать «получением» для целей отражения НК, сейчас стал особо значимым, ибо в свете произошедших в НКУ изменений с 2015 года НК должен отражаться «месяц в месяц» (подробнее об этой «новинке» читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 33).

Бухучет. Бухучетные нормативы, и в частности п. 8 П(С)БУ 15, предписывают признавать доход при выполнении ряда условий, основным из которых является передача покупателю рисков и выгод, связанных с переходом права собственности на продукцию (товар, другой актив).

Передача покупателю таких рисков и выгод, как правило, совпадает и с переходом права собственности.

Для бухгалтера в большинстве случаев удобнее, чтобы дата отражения дохода в бухучете совпадала с датой перехода права собственности на реализуемые ТМЦ к покупателю*.

В исследуемых нами ситуациях, согласно упомянутой норме П(С)БУ 15 (и п. 6 П(С)БУ 10) до даты отражения доходов отгруженная продукция, товары будут продолжать числиться в составе запасов продавца

на специальном («отгрузочном») субсчете счета 26 или 28 по их балансовой стоимости

И лишь в момент признания доходов (по дате передачи связанных с правом собственности рисков и выгод и выполнении иных «доходных» бухусловий) появится дебиторская задолженность по договорной стоимости таких товаров.

Этот вывод подтверждается п. 5.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2, согласно которому стоимость отгруженных готовой продукции, товаров, производственных запасов и т. д., до перехода от предприятия к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на них, отражается на отдельных субсчетах счетов учета соответствующих запасов.

Если между отгрузкой и датой отражения дохода поступит оплата за отгруженную продукцию или товары, то такая сумма до даты отражения дохода в бухучете продавца будет «висеть» (числиться) как кредиторская задолженность по полученной пред­оплате — по кредиту субсчета 681. И лишь при отражении дохода (по дате перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности) эта задолженность свернется с одномоментно возникшей дебиторской задолженностью за эти же товары (продукцию).

Налог на прибыль. Раньше дата отражения дохода по налогу на прибыль была привязана к дате перехода к покупателю права собственности на товары, являющиеся объектом продажи. С 01.01.2015 г. налог на прибыль стал исчисляться по данным бух­учета. Поэтому желательно договоры оформлять так, чтобы из их текста был ясен момент перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с переходом права собственности. То есть — чтобы можно было четко определить дату отражения дохода. Если же этот момент не прописан, то придется ориентироваться на «голую» норму ст. 334 ГКУ (дату передачи имущества приобретателю, перевозчику, службе доставки и т. п.).

НДС. Что же касается НО по НДС, то в ситуации, когда первое событие не предоплата, они согласно п. 187.1 НКУ возникают по дате отгрузки товаров (либо — при экспорте товаров — по дате оформления вывозной таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины).

И тут может возникать несовпадение с датой признания бухучетного дохода, ведь дата отражения дохода и дата отгрузки товаров зачастую могут не совпадать.

К тому же НКУ четко не расшифровывает, что в этой норме понимать под «отгрузкой товаров». Правда, этот законодательный пробел-«недодел» с успехом заполнили фискалы. В письме ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115 авторы указывают, что определение даты возникновения НО при поставке товаров не зависит от даты перехода права собственности на товары. А употребленный в п. 187.1 НКУ термин «отгрузка товаров» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика. Поэтому, резюмируют налоговики, когда оплата товаров еще не состоялась, датой возникновения НО по НДС считается дата, на которую приходится начало передачи товара покупателю или перевозчику.

Кроме того, фискалы указали, что НКУ не устанавливает взаимосвязь между датой возникновения НО по поставке товаров и датой определения дохода от их реализации

То есть для определения даты возникновения НО по НДС момент признания дохода от реализации товаров значения не имеет.

И после отгрузки товаров, но до перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с переходом права собственности, такие товары в бухучете могут числиться на отдельном субсчете «Товары отгруженные». В этом случае (как и в случае с предоплатой) возникшие при отгрузке НО по НДС будет начисляться проводкой Дт 643 — Кт 641. А уже затем, при отражении дохода, 643-й субсчет закроется на 701-й или 702-й субсчет: Дт 701 (702) — Кт 643.

Естественно, в таких ситуациях НК по товарам покупатель сможет отразить только в следующем налоговом периоде — при переходе рисков и выгод («получении» данного товара). Но тут уж ничего не поделаешь. Как говорится «ворон своего не проворонит»*…

* Это мы о бюджете (Эдгар По тут ни при чем). ☹

Кстати, такая «разнопериодность» в датах возникновения НО и НК в свете произошедших в НКУ с 2015 года изменений может вызывать дополнительные вопросы у фискалов…

Документальная сторона. Чтобы бухгалтер свое­временно и корректно отразил в учете хоз­операции в подобных ситуациях, руководителям желательно обязать соответствующие службы предприятия своевременно обеспечивать бухгалтерию документами, подтверждающими передачу/получение рисков и выгод, связанных с переходом права собственности на ТМЦ, являющиеся предметом договора.

Пример. По договору поставки товар поставляется на условиях DAP Инкотермс-2010. Товар должен быть доставлен продавцом до места назначения — в областной центр покупателя. Именно там согласно условиям договора и перей­дут к покупателю все риски и выгоды (и право собственности) на поставляемые товары.

выводы

• Товары, «переезжающие» через пограничные «0 часов» между месяцами (кварталами, годами), впервые могут появиться в балансе у покупателя еще в предыдущем месяце (квартале, году), и бухучетные нормативы позволяют отражение в балансе «товаров в пути».

• Бухгалтеру в большинстве случаев удобнее, чтобы дата отражения дохода в бухучете совпадала с датой перехода права собственности на реализуемые ТМЦ к покупателю.

• Поскольку датой отражения НК является «дата получения» товаров, то безопаснее отражать НК по дате «физического» поступления товаров. В то же время есть основания привязать дату НК к переходу права собственности. Вопрос, что считать «получением» для целей отражения НК в свете новых изменений НКУ, с 2015 года стал особо значимым.

• Для отражения НО по НДС термин «отгрузка товаров» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара.

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

4. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

5. П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

6. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 « Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.