Твоє? Моє? Нічиє…(облік товарів у дорозі)

Одразу застереження: специфічних операцій з купівлі-продажу основних засобів (ОЗ) ми в цій статті не чіпляємо.

Право власності, Інкотермс

За загальним правилом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ) право власності на майно у набувача за договором виникає за датою передання майна. Частина 2 ст. 334 ЦКУ говорить, що переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки.

Господарська практика рясніє низкою ситуацій, коли перехід права власності та (або) всіх ризиків і вигод, з цим пов’язаних, випереджає в часі «фізичне» отримання товару покупцем та/або надходження його на склад покупця.

Розглянемо конкретні ситуації.

А для наочності наведемо приклади із застосуванням у договорах умов постачання за Інко­термс-2010*.

І хоча Інкотермс прямо не регулюють перехід права власності від продавця до покупця на товар, що є предметом договору, вони передбачають моменти переходу до покупця ризиків за різних умов постачання.

Тому якщо в договорі є посилання на конкретний термін Інкотермс-2010, то його умови для сторін договору набувають «статусу закону» і, як правило, превалюють над іншими нормативами (включаючи ЦКУ)

Отже, якщо умови угоди не містять яких-небудь спеціальних застережень, то передання від продавця до покупця ризиків, витрат (і вигод) за товарами, що реалізуються, відбувається згідно з терміном Інкотермс-2010, який використовується.

Наприклад, у договорі купівлі-продажу товарів передбачено умови постачання, які відповідають терміну FCA («Франко-перевізник»). І оскільки при постачанні товарів на умовах FCA перехід до покупця ризиків відбувається у момент передання товару продавцем перевізнику, як правило, на цю дату відбудеться і перехід права власності (якщо інше прямо не застережене в угоді). Особливо якщо такий перехід прямо обумовити в договорі. До речі, це не суперечить згаданим нормам ЦКУ.

У рамках такої угоди фактичне передання товару продавцем перевізнику нерідко відбувається в кінці одного місяця (кварталу, року), а «в’їжджає» цей товар на склад покупця тільки в наступному місяці (кварталі, році).

Подібні ситуації можливі й за інших умов постачання. Наприклад, за умов DAP «Постачання в місці призначення» або EXW «Франко-завод» («самовивезення»).

Застосування того чи іншого терміна Інкотермс може прямо впливати на облікові наслідки.

Як відображати такі перехідні операції в обліку кожній із сторін? Читайте далі!

У покупця

Бухоблік. Щоб дотриматися одного з основних принципів бухобліку — «повне висвітлення» (ст. 4 Закону про бухоблік) — бухгалтер повинен відобразити всі госпоперації в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (на підставі первинних документів).

А згідно з бухобліковими нормативами активи зараховуються на баланс за умови їх контролю підприємством, очікуваної економічної вигоди та достовірності оцінки їх вартості (п. 3 розд. I НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 9).

«Оприбуткуванням товарів» для наших цілей вважатимемо внесення до бухоблікових регістрів запису про зарахування товарів на баланс. Причому, мова йде про регістри не тільки складського обліку.

Для наших ситуацій важливо визначитися з моментом оприбуткування/зарахування на баланс товарів.

У переважній більшості випадків (хоча це і не є правилом) логічно орієнтуватися саме на дату переходу до покупця права власності на товари, що поставляються. Цей факт підтверджує і лист Мінфіну від 21.04.2009 р. № 31-34000-20-27/11292 (ср. ). У ньому зазначено, що датою здійснення операції для зарахування підприємством активів (товарів) на баланс є дата, на яку підприємству переходять ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на придбані (отримані) активи (товари)*. Як правило, ця дата збігається з датою переходу до покупця права власності. Адже до цього покупець зазвичай не може контролювати активи (розпоряджатися ними ) і вигод (майнових прав) щодо них не має.

Але оскільки «контроль» — не правова характеристика, то тут є великий простір для суб’єктивізму в думках. І хоча Мінфін у своєму листі від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345 прив’язує здійснення контролю над активом до права власності на нього, конкретний бухгалтер наявність такого права може розцінювати як ще не достатню умову для «контролю». І — для оприбуткування на баланс.

На нашу думку, згадані товари (що «переїздять» через граничні «0 годин» між місяцями, кварталами, роками) вперше можуть з’явитися в балансі у покупця ще в попередньому місяці (кварталі, році). Тобто  коли відбулася операція, що тягне перехід права власності на товар (предмет договору постачання), але за умови, що покупець може його контролювати і достовірно оцінити.

Загалом, при такому термінологічному «вакуумі» напрошується висновок, що оприбуткування ТМЦ у наших «перехідних» ситуаціях відбувається в два етапи

Перший (основний) — «у дорозі». А другий (внутрішній) — «складський», який відбувається вже в наступному звітному періоді — під час надходження ТМЦ на склад (і відображається переведенням облікової суми із субрахунку «в дорозі» на субрахунок «на складі»).

Відображення в балансі контрольованих активів, що не доїхали на підприємство, допускається нормами Інструкції про застосування Плану рахун- ків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291. Там, в описі рахунка 20 «Виробничі запаси», наказано відображати на ньому інформацію, у тому числі, про сировину й матеріали, які є в дорозі (та в переробці). І хоча для ТМЦ, які є в дорозі, на цьому рахунку спеціальних субрахунків не передбачено, бухгалтер їх може відкрити самостійно.

Зауважте: автори цієї Інструкції про рахунок 28 «Товари» написали: на ньому ведеться облік ТМЦ, що надійшли на підприємство з метою продажу. Але не варто їх слова розуміти так вузько. На цьому рахунку можна відображати й товари, що не надійшли на склад підприємства, але на яких право власності (і контролю) вже перейшло до покупця. Адже ніхто не заперечить, що на рахунку 28 відображаються і товари підприємства, що перебувають на відповідальному зберіганні у сторонніх організацій (це підтверджує і наявність субрахунку 283 «Товари на комісії»).

Отже, ніщо не заважає бухгалтеру завести на цьому рахунку власний окремий субрахунок «Товари в дорозі».

У наших ситуаціях відповідні первинні документи продавця (транспортні накладні, акти приймання-передання, видаткові накладні тощо) будуть датовані саме попереднім місяцем (кварталом, роком).

До речі, на практиці нерідко трапляються випадки, коли підприємства оптової торгівлі займаються так званою «торгівлею з коліс» (з переадресуванням товару). У цьому випадку товари на склад продавця не надходять взагалі, а право власності на них (разом з контролем) набувається і втрачається «ззовні».

То що, виходить, такі «транзитні» товари взагалі не повинні потрапляти на баланс оптовика?..

Безумовно, повинні. Але щодо моментів переходу права власності та відповідного документального оформлення в рамках таких договорів необхідно робити чіткі застереження.

Податок на прибуток. Момент оприбуткування ТМЦ на баланс для цілей податкового обліку, який тепер безпосередньо прив’язаний до бухобліку, практично не має значення.

ПДВ. Згідно з п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на відображення ПК є дата отримання платником податку товарів/послуг (якщо така дата відбулася раніше дати оплати товарів/послуг). Зрозуміло, норми ПКУ не розшифровують, що вважати датою отримання. Адже під «отриманням» цілком можна розуміти як просто «фізичне» отримання, так і отримання у власність та/або потрапляння під контроль платника.

Безпечніше, звичайно, прив’язуватися тут до дати «фізичного» отримання (оприбуткування) товарів підприємством-покупцем, як ми рекомендували в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 73, с. 10. У той же час, як показано вище, перше відображення товарів у балансі (оприбуткування-«отримання») цілком може відбутися і «в дорозі». Тому таке відображення («оприбуткування № 1») вже можна для цілей податкового кредиту (ПК) вважати «отриманням» товарів і (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) відобразити ПК.

Якщо ж спиратися тільки на дату «фізичного» отримання товарів, то можна дійти парадоксального висновку, що у всіх випадках, коли товари «фізично» не надходять на підприємство (наприклад, при згаданій «торгівлі з коліс») дата відображення ПК не настане взагалі.

Тому в деяких подібних ситуаціях буде доцільно відобразити на балансі товари (запаси) «в дорозі», щоб «облаштувати» їх «отримання» і право на ПК на місяць (квартал) раніше

Але є й винятки. Наприклад, до них належать операції з отримання товарів посередниками при виконанні договорів комісії, доручення тощо як на продаж, так і на придбання товарів (див. спеціальний п. 189.4 ПКУ). Адже право власності на товари, що реалізуються/придбаваються за дорученням, до посередника не переходить.

Важливо! Питання, що вважати «отриманням» для цілей відображення ПК, зараз набуло особливого значення, бо в світлі змін, що відбулися у ПКУ, з 2015 року ПК повинен відображатися «місяць у місяць» (докладніше про цю «новинку» читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 33).

Бухоблік. Бухоблікові нормативи і, зокрема, п. 8 П(С)БО 15 наказують визнавати дохід при виконанні низки умов, основною з яких є передання покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з переходом права власності на продукцію (товар, інший актив).

Передання покупцеві таких ризиків і вигод, як правило, збігається і з переходом права власності.

Для бухгалтера в більшості випадків зручніше, щоб дата відображення доходу в бухобліку збігалася з датою переходу права власності до покупця на ТМЦ, що реалізуються*.

У ситуаціях, які ми досліджуємо, згідно зі згаданою нормою П(С)БО 15 (та п. 6 П(С)БО 10) до дати відображення доходів відвантажена продукція, товари і далі обліковуватимуться у складі запасів продавця

на спеціальному («відвантажувальному») субрахунку рахунка 26 або 28 за їх балансовою вартістю

І лише у момент визнання доходів (після дати передання пов’язаних з правом власності ризиків і вигод та виконання інших «дохідних» бухгалтерських умов) з’явиться дебіторська заборгованість за договірною вартістю таких товарів.

Цей висновок підтверджується п. 5.10 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2, згідно з яким вартість відвантажених готової продукції, товарів, виробничих запасів тощо до переходу від підприємства до покупця ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках рахунків обліку відповідних запасів.

Якщо між відвантаженням і датою відображення доходу надійде оплата за відвантажену продукцію або товари, то така сума до дати відображення доходу в бухобліку продавця «висітиме» (обліковуватиметься) як кредиторська заборгованість з отриманої передоплати — за кредитом субрахунку 681. І лише при відображенні доходу (за датою переходу ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності) ця заборгованість згорнеться з дебіторською заборгованістю за ці ж товари (продукцію), що виникла одномоментно.

Податок на прибуток. Раніше дата відображення доходу з податку на прибуток була прив’язана до дати переходу до покупця права власності на товари, що є об’єктом продажу. З 01.01.2015 р. податок на прибуток почав обчислюватися за даними бухобліку. Тому бажано договори оформлювати так, щоб з їх тексту був зрозумілий момент переходу до покупця ризиків і вигод, пов’язаних з переходом права власності. Тобто щоб можна було чітко визначити дату відображення доходу. Якщо ж цей момент не зазначений, то доведеться орієнтуватися на «голу» норму ст. 334 ЦКУ (дату передання майна набувачу, перевізнику, службі доставки тощо).

ПДВ. Що ж стосується ПЗ з ПДВ, то за ситуації, коли перша подія — не передоплата, вони згідно з п. 187.1 ПКУ виникають за датою відвантаження товарів (або — у разі експорту товарів — за датою оформлення вивізної митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України).

І тут може виникати розбіжність із датою визнання бухоблікового доходу, адже дата відображення доходу і дата відвантаження товарів часто можуть не збігатися.

До того ж ПКУ чітко не розшифровує, що в цій нормі розуміти під «відвантаженням товарів». Щоправда, цей законодавчий огріх-«недоробок» успішно компенсували фіскали. У листі ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115 автори зазначають, що визначення дати виникнення ПЗ при постачанні товарів не залежить від дати переходу права власності на товари. А вжитий у п. 187.1 ПКУ термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника. Тому, резюмують податківці, у разі коли оплата товарів ще не відбулася, датою виникнення ПЗ з ПДВ вважається дата, на яку припадає початок передання товару покупцеві або перевізникові.

Крім того, фіскали зазначили, що ПКУ не встановлює взаємозв’язок між датою виникнення ПЗ щодо постачання товарів і датою визначення доходу від їх реалізації

Тобто для визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ момент визнання доходу від реалізації товарів значення не має.

І після відвантаження товарів, але до переходу до покупця ризиків та вигод, пов’язаних з переходом права власності, такі товари в бухобліку можуть обліковуватися на окремому субрахунку «Товари відвантажені». У цьому випадку (як і у випадку з перед­оплатою) ПЗ з ПДВ, що виникли при відвантаженні, нараховуватиметься проводкою Дт 643 — Кт 641. А вже потім, при відображенні доходу, 643-й субрахунок закриється на 701-й або 702-й субрахунок: Дт 701 (702) — Кт 643.

Зрозуміло, в таких ситуаціях ПК щодо товарів покупець зможе відобразити тільки в наступному податковому періоді — під час переходу ризиків і вигод («отримання» цього товару). Але тут уже нічого не поробиш. Як то кажуть, «ворон свого не проворонить»*…

* Це ми про бюджет (Едгар По тут ні до чого).☹

До речі, така «різноперіодність» у датах виникнення ПЗ та ПК у світлі змін у ПКУ з 2015 року може викликати додаткові запитання у фіскалів…

Документальний бік. Щоб бухгалтер своєчасно й коректно відобразив у обліку госпоперації, в подібних ситуаціях керівникам бажано зобов’язати відповідні служби підприємства своєчасно забезпечувати бухгалтерію документами, що підтверджують передання/отримання ризиків і вигод, пов’язаних з переходом права власності на ТМЦ, що є предметом договору.

Приклад. За договором постачання товар поставляється на умовах DAP Інкотермс-2010. Товар має бути доставлений продавцем до місця призначення — до обласного центру покупця. Саме там згідно з умовами договору і перейдуть до покупця всі ризики та вигоди (і право власності) на товари, що поставляються.

висновки

• Товари, що «переїздять» через граничні «0 годин» між місяцями (кварталами, роками), вперше можуть з’явитися в балансі у покупця ще в попередньому місяці (кварталі, році), і бухоблікові нормативи дозволяють відображення в балансі «товарів у дорозі».

• Бухгалтерові в більшості випадків зручніше, щоб дата відображення доходу в бухобліку збігалася з датою переходу права власності на ТМЦ, що реалізуються, до покупця.

• Оскільки датою відображення ПК є «дата отримання» товарів, то безпечніше відображати ПК за датою «фізичного» надходження товарів. У той же час є підстави прив’язати дату ПК до переходу права власності. Питання, що вважати «отриманням» для цілей відображення ПК, у світлі нових змін ПКУ з 2015 року набуло особливого значення.

• Для відображення ПЗ з ПДВ термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару.

Документи статті

1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

4. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

5. П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

6. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.