Дооценка/уценка ОС: что ожидать в налоговом учете?

Для чего нужна переоценка?

Переоценку проводят, чтобы сравнять остаточную стоимость объектов ОС с рыночной (справедливой). Ведь по мере эксплуатации ОС их стоимость, по которой они отражаются в бухучете и финотчетности, может не соответствовать их реальной стоимости. Проводится переоценка, если отличие остаточной от справедливой стоимости на дату баланса существенно (п. 16 П(С)БУ 7).

Порог существенности должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике

Запомните, пригодится: справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату.

Обратите внимание! Проведение переоценки — дело добровольное, проводить или не проводить — решать вам.

Раньше до 01.01.2015 г. переоценка (дооценка/ уценка) ОС, проведенная в бухучете любым плательщиком налога на прибыль, не влияла на налоговый учет. На то прямо указывал п. 152.10 НКУ в редакции до 01.01.2015 г. (о переоценке ОС на конец прошлого года подробнее см. на с. 4). Теперь все с точностью до наоборот.

Дело в том, что в качестве объекта обложения налогом на прибыль выступает финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО.

Причем высокодоходные предприятия (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходные добровольцы (с годовым доходом не более 20 млн грн.) дополнительно должны (!) корректировать финрезультат на разницы, перечисленные в ст. 138 — 140 НКУ, и, в частности, на разницу по уценке (дооценке).

Поэтому, учитывая такое прямое влияние переоценки ОС на налоговый учет, для плательщикам налога на прибыль важно знать, принесет ли переоценка выгоду или, наоборот, ее лучше обойти стороной.

Но прежде чем определиться с тем, кому и когда она будет выгодна, вспомним, как результат переоценки отражается в бухгалтерском учете.

Результат переоценки в бухучете

В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие производит либо дооценку, либо уценку первоначальной стоимости объекта ОС и суммы начисленного износа. Так, если справедливая стоимость больше остаточной, проводится дооценка ОС, а если меньше — уценка. Причем дооценки и уценки могут чередоваться, т. е. один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время уценен и наоборот.

Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа ОС определяют умножением первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки (п. 17 П(С)БУ 7). Результат переоценки см. в табл. 1.

Таблица 1. Результат переоценки в бухучете

Вспомнив бухгалтерский результат переоценки ОС, теперь можем определить его влияние и на налоговый учет. Причем рассмотрим отдельно влияние как на малодоходных плательщиков (определяющих объект налогообложения только по финрезультату), так и на высокодоходных/малодоходных добровольцев (определяющих налог на прибыль по финрезультату, откорректированному на разницы).

Переоценка у малодоходных

Не будем томить. Малодоходные плательщики налога на прибыль могут извлечь выгоду из переоценки. Как именно? Давайте проверим все варианты.

Уценка ОС. Для удобства сперва рассмотрим на примере отражение уценки в бухучете, после чего проанализируем, что нам даст ее результат в налоговом учете.

Пример 1. Первоначальная стоимость ноут­бука составляет 8000 грн., сумма начисленного износа — 5500 грн., остаточная стоимость — 2500 грн. (8000 грн. - 5500 грн.). Справедливая стоимость ноутбука — 1000 грн. Индекс пере- оценки — 0,4 (1000 грн. : 2500 грн.). В результате переоцененная первоначальная стоимость ноутбука — 3200 грн. (8000 грн. х 0,4), переоцененная сумма износа — 2200 грн. (5500 грн. х 0,4).

Таблица 2. Учет уценки объекта ОС

Что нам дает уценка в налоговом учете? Вся сумма уценки (1500 грн.), уменьшившей остаточную стоимость объекта ОС — ноутбука, в периоде ее проведения отправляется в бухгалтерские расходы. Тем самым по итогам периода она уменьшает финрезультат. В свою очередь получаем уменьшенный на 1500 грн. финрезультат и для целей налогообложения. Причем определенный в бухучете финрезультат не будет корректироваться у малодоходного плательщика на разницы (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ) — он и будет объектом обложения налога на прибыль (п. 135.1 НКУ). Как видим, выгода налицо.

Уценка ранее дооцененных ОС. Используя условия примера 1, предположим, что объект ОС — ноутбук ранее был дооценен на сумму, равную 1000 грн.

Таблица 3. Учет уценки ранее дооцененного объекта ОС

Что нам дает в налоговом учете уценка ранее дооцененного объекта? Выгода будет, если сумма проводимой уценки перекроет сумму проведенной ранее дооценки: сумма превышения уценки над дооценкой (500 грн.), попав в расходы, уменьшит финрезультат. В свою очередь уменьшенный финрезультат будет у малодоходного плательщика базой для налога на прибыль.

При этом сумма уценки в пределах ранее проведенной дооценки (1000 грн.) увеличивает только капитал в дооценках и в расход не включается. То есть на финрезультат не влияет.

Если же сумма проведенной уценки окажется меньше проведенной ранее дооценки, то, увы, в расходы ничего не попадет, соответственно и финрезультат не уменьшается. В таком случае выгоды ждать не стоит.

Дооценка ОС. Теперь рассмотрим на примере отражение в бухучете дооценки. После этого проанализируем ее влияние на налоговый учет.

Пример 2. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 80000 грн., сумма начисленного износа — 30000 грн., остаточная стоимость — 50000 грн. (80000 грн. - 30000 грн.). Справедливая стоимость авто равна 60000 грн. Индекс переоценки составил 1,2 (60000 грн. : 50000 грн.). Переоцененная первоначальная стоимость автомобиля — 96000 грн. (80000 грн. х 1,2), переоцененная сумма износа — 36000 грн. (30000 грн. х 1,2).

Таблица 4. Учет дооценки объекта ОС

Что в налоговом учете? Сумма дооценки (10000 грн.) увеличивает только капитал в дооценках, а доход обходит стороной и тем самым не цепляет финрезультат. Не увеличивается доход и опосредованно — при начислении амортизации (как, например, при амортизации бесплатно полученных ОС. Напомним, у них сумма начисленного износа при списании идет в доход). То есть сумма дооценки не увеличит финрезультат. Это, конечно, хорошо, но будет ли выгода?

Выгоду получите чуть позже — при дальнейшей амортизации автомобиля. За счет дооценки увеличится сумма начисляемой амортизации автомобиля. А она, попадая в расходы, уменьшит финрезультат. Как видим, для малодоходных плательщиков дооценка ОС не только не портит картину, но и уменьшает (через дальнейшую амортизацию) финрезультат — базу для налога на прибыль.

Дооценка ранее уцененных ОС. Используя условия примера 2, предположим, что объект ОС — авто ранее был уценен на сумму, равную 5000 грн.

Таблица 5. Учет дооценки ранее уцененного объекта ОС

Что нам дает в налоговом учете дооценка ранее уцененного объекта? Сумма дооценки авто в пределах предыдущей уценки (5000 грн.) сформирует доход, который увеличит финрезультат периода.

А вот сумма превышения дооценки над предыдущей уценкой формирует допкапитал и увеличивает остаточную стоимость объекта. При дальнейшей амортизации дооцененного автомобиля получим уже большую сумму начисляемой амортизации, попадающей в расходы и тем самым уменьшающей финрезультат.

Если же сумма проведенной ранее уценки будет выше последней суммы дооценки, то, увы, будем иметь только доход, который увеличит финрезультат.

Переоценка у высокодоходных

У высокодоходных плательщиков своя история, ведь у них на сформированый в бухучете результат переоценки будут влиять еще и разницы по уценке/дооценке. Не будем повторяться с бухучетом, а к выводам, сделанным для малодоходных плательщиков в части формирования финрезультата, добавим влияние налоговой корректировки на уценочную/дооценочную разницы.

Уценка ОС. Сумма уценки в периоде ее проведения отправляется в бухгалтерские расходы и тем самым уменьшает финрезультат. В свою очередь согласно п. 138.1 НКУ финрезультат, «подготовленный» для обложения налогом на прибыль, придется скорректировать — увеличить на сумму уценки, попавшей в расходы.

В результате проведенная в бухучете уценка не принесет выгоду в налоговом учете: уменьшенный финрезультат будет «компенсирован» на ту же сумму через уценочную разницу. Мало того, придется, как и в бухучете, в налоговом отражать амортизацию исходя из стоимости, уменьшенной на дооценку. То есть предприятие потеряет для налогового учета часть расходов безвозвратно.

Уценка ранее дооцененных ОС. Та же история: сумма превышения уценки над старой дооценкой, попав в расходы, хоть и уменьшит финрезультат, но тут же согласно п. 138.1 НКУ финрезультат придется увеличить на ту же сумму уценки, попавшей в расходы.

А вот маленькая уценка (сумма проведенной ранее дооценки выше теперешней суммы уценки) в определении и корректировке финрезультата вообще не поучаствует. Мало того, придется, как и в бухучете, так и в налоговом, отражать амортизацию исходя из стоимости, уменьшенной на дооценку, т. е. предприятие потеряет для налогового учета часть расходов безвозвратно.

Дооценка ОС. Сумма дооценки увеличивает только капитал в дооценках. Не включается в доход и опосредованно — при начислении амортизации. То есть сумма дооценки не увеличит финрезультат. Не придется корректировать финрезультат и разницу.

В то же время, при дальнейшей амортизации дооцененного объекта имеем уже большую сумму начисляемой амортизации, попадающей в расходы и тем самым уменьшающей финрезультат. То есть получается, что дооценка благотворно (через дальнейшую амортизацию) повлияет на финрезультат.

Дооценка ранее уцененных ОС. Что нам дает в налоговом учете дооценка ранее уцененного объекта? Выгода будет та же, что и при первичной дооценке: мы получим большую сумму амортизации.

При этом, если сумма проводимой дооценки перекроет сумму проведенной ранее уценки, то доход, отраженный в пределах предыдущей уценки, увеличит финрезультат. Однако далее при корректировке на разницы согласно п. 138.2 НКУ финрезультат будет уменьшен на сумму дооценки, отраженную в пределах предыдущей уценки, попавшей в расходы. А вот вершок (превышение дооценки над последней уценкой) в доход не попадает — эта сумма увеличивает допкапитал.

Ну а теперь покажем влияние первичной переоценки ОС схематично (см. на с. 28).

Теперь для тех, кто видит для себя выгоду и решит все же дооценить или уценить свои ОС, рассмотрим вкратце правила проведения этих процедур.

Критерий существенности

Учтите, п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635 и п. 34 Методрекомендаций № 561 в качестве количественного критерия существенности для целей переоценки предлагают принять величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или 10 % справедливой стоимости актива. Заметьте: критерий существенности может быть установлен как отдельно по каждой группе ОС, так и один для всех ОС, числящихся на предприятии.

Кто оценивает

При проведении переоценки ОС без оценки имущества не обойтись. Проведение оценки имущества является обязательным при проведении переоценки ОС (ч. 2 ст. 7 Закона № 2658).

Переоценка ОС для целей бухучета может осуществляться только субъектами оценочной деятельности

По результатам экспертной оценки составляется отчет об оценке, экземпляр которого выдается заказчику (п. 61 Нацстандарта № 1, утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440). Воспользовавшись услугами независимого оценщика, справедливую стоимость подкрепите отчетом об оценке. Выводы о стоимости имущества оценщик укажет в отчете об оценке имущества (ст. 12 Закона № 2658). Этот отчет подтвердит оценочные процеду­ры, проделанные субъектом оценочной деятельности.

Расходы на услуги оценщика по установлению справедливой (рыночной) стоимости имущества относятся к административным расходам (п. 18 П(С)БУ 16). Учитывая, что расходы на оценщика невозможно связать с каким-либо доходом, то отражать их следует в периоде выполнения оценочных услуг (получения акта выполненных услуг).

Один среди всех и все из-за одного

В случае переоценки объекта ОС на эту же дату в обязательном порядке осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится переоцениваемый объект (п. 16 П(С)БУ 7). То есть переоценить придется все объекты ОС этой группы независимо от того, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой.

Переоценка ОС той группы, объекты которой уже были переоценены, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от их справедливой стоимости (абзац второй п. 16 П(С)БУ 7).

Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы (МНМА) и библиотечные фонды, которые амортизируются по методам, приведенным в п. 27 П(С)БУ 7: 100 % при вводе в эксплуатацию или 50 % при вводе в эксплуатацию и 50 % при их выбытии (абзац третий п. 16 П(С)БУ 7).

Кроме того, не осуществляется переоценка инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом расходов от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (п. 18 П(С)БУ 32).

Документируем переоценку

Стартует переоценка по приказу руководителя. А все сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа ОС должны быть собраны в регистрах их аналитического учета: инвентарных карточках переоцениваемых объектов основных средств, книге учета основных средств, Ведомости учета необоротных активов и износа (п. 18 П(С) БУ 7, п. 35 Методрекомендаций № 561).

выводы

• Малодоходные предприятия (с доходом не более 20 млн грн.) могут смело проводить переоценку ОС. Сумма уценки, попав на расходы, уменьшит финрезультат сразу. Дооценка уменьшит финрезультат только в ходе последующей амортизации объекта.

• Для предприятия с доходом более 20 млн грн. переоценка ОС менее выгодна. Дооценка — уменьшит финрезультат только в ходе последующей амортизации объекта. Уценка хоть и уменьшит финрезультат, но тут же будет нивелирована разницей. При этом база для амортотчислений уменьшится, а расходы могут пропасть навсегда.

• Проводя переоценку, вам обязательно придется потратиться на оценщика. Эти вынужденные затраты уменьшат ваш финрезультат.