Уменьшение/восстановление полезности: влияние на налоговый учет

В избранном В избранное
Печать
Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Февраль, 2015/№ 17
Оценка полезности основных средств (ОС) — это обязательная на конец года процедура для каждого предприятия. Отвертеться от нее не получится. И хотя до даты ее проведения за 2015 год еще далеко, узнать, как повлияют ее результаты на налоговый учет, думаем, будут рады все.

Проводить оценку наличия признаков возможного уменьшения/восстановления полезности активов, в том числе и объектов ОС, нужно один раз в год — на дату годового баланса (п. 5 П(С)БУ 28). Другими словами, по состоянию на 31 декабря каждого года. На дату промежуточной отчетности процедура оценки уменьшения полезности не проводится.

Процедура оценки изменения полезности объектов ОС носит обязательный характер

Если раньше до 01.01.2015 г. уменьшение/восстановление полезности ОС любым плательщиком налога на прибыль не влияло на его налоговый учет, то теперь все с точностью до наоборот.

Дело в том, что в качестве объекта обложения налогом на прибыль выступает финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО.

Причем высокодоходные предприятия (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходные добровольцы (с годовым доходом не более 20 млн грн.) дополнительно должны (!) корректировать финрезультат на разницы, перечисленные в ст. 138 — 140 НКУ, и, в частности, на разницу от уменьшения/восстановления полезности ОС.

Поэтому, учитывая прямое влияние результатов определения полезности ОС и на налоговый учет, для плательщиков налога на прибыль важно знать, принесет ли это выгоду или, наоборот, оставит налоговый учет «с носом».

Но прежде вспомним, как результат определения полезности отражается в бухгалтерском учете.

Результат оценки полезности в бухучете

Потери. Если сумма ожидаемого возмещения актива на дату оценки полезности меньше его балансовой (остаточной) стоимости, то признается потеря от уменьшения полезности.

Потери от уменьшения полезности ОС попадают в состав прочих расходов с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации по такому объекту: Дт 972 — Кт 131.

Если объект ОС раньше переоценивался, то:

— уменьшение полезности в пределах превышения суммы предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности над суммой предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности отражается увеличением суммы накопленной амортизации и уменьшением капитала в дооценках: Дт 411 — Кт 131;

— разница идет в прочие расходы: Дт 972 — Кт 131.

Не забывайте! После уменьшения полезности амортизацию начисляем исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования.

Выгоды. Выгоды имеют место, только если раньше были потери от полезности объекта ОС. Они признаются, если на дату оценки полезности объекта ОС признаки уменьшения полезности объекта перестали существовать и сумма ожидаемого возмещения актива превышает его балансовую (остаточную) стоимость.

Важно! Балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности (п. 18 П(С)БУ 28).

Выгоды от восстановления полезности попадают в состав прочих доходов с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации: Дт 131 — Кт 742.

Если объект ОС раньше переоценивался, то:

— выгоды от восстановления полезности в пределах превышения суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности над суммой предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности отражают уменьшением суммы накопленной амортизации и увеличением прочего дохода: Дт 131 — Кт 742;

— разница увеличивает капитал в дооценках: Дт 131 — Кт 411.

Учтите! После восстановления полезности объекта ОС амортизацию начисляем исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Оценка полезности у малодоходных

Сразу скажем, малодоходные плательщики налога на прибыль могут извлечь выгоду из уменьшения полезности. Как именно? Давайте проверим все варианты.

Уменьшение полезности ОС. Для удобства рассмотрим на примере отражение уменьшения полезности в бухучете, после чего проанализируем, что нам даст ее результат в налоговом учете.

Пример 1. Первоначальная стоимость оборудования составляет 20000 грн. Сумма начисленного износа на дату уменьшения полезности — 9000 грн., а остаточная стоимость — 11000 грн. (20000 грн. - 9000 грн.). Сумма ожидаемого возмещения — 8000 грн. Сумма уменьшения полезности — 3000 грн.

Что нам дает уменьшение полезности в налоговом учете? Вся сумма потери (3000 грн.), увеличившая сумму накопленной амортизации, сразу, а не по мере начисления амортизации идет в бухгалтерские расходы и тем самым по итогам периода уменьшает финрезультат. В свою очередь получаем уменьшенный на 3000 грн. финрезультат и для целей налогообложения. Причем определенный в бухучете финрезультат не будет корректироваться у малодоходного плательщика на разницы (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ). Он и будет базой для налога на прибыль (п. 135.1 НКУ). Как видим, выгода налицо.

Уменьшение полезности ранее переоцененного объекта ОС. Используя условия примера 1, предположим, что объект ОС (оборудование) уже переоценивался: предыдущие дооценки превышают уценки на 1000 грн.

Что нам даст уменьшение полезности в налоговом учете? Разница между суммой потери от уменьшения полезности и суммой превышения предыдущих дооценок над уценками — 2000 грн. (3000 грн. - 1000 грн.) пойдет в расходы и уменьшит финрезультат периода. В свою очередь уменьшенный на 2000 грн. финрезультат будет у малодоходного плательщика базой для налога на прибыль.

А вот сумма превышения предыдущих дооценок над уценками (1000 грн.) уменьшает только капитал в дооценках и в расход не включается. То есть на финрезультат не влияет.

Восстановление полезности ОС. А вот с восстановлением полезности не все так гладко. Вот пример.

Пример 2. Первоначальная стоимость станка составляет 20000 грн. Сумма начисленного износа на дату уменьшения полезности — 9000 грн., а остаточная стоимость — 11000 грн. (20000 грн. - 9000 грн.). Сумма ожидаемого возмещения — 12000 грн. Остаточная стоимость объекта ОС без учета ранее определенной суммы потерь от уменьшения его полезности составила бы 12500 грн. Сумма выгод от восстановления полезности — 1000 грн. (12000 грн. - 11000 грн.).

В налоговом учете после проведения восстановления полезности объекта ОС следует ожидать финрезультат, увеличенный на сумму выгоды. Сумма выгоды (1000 грн.), попадая в доход, тем самым повышает финрезультат периода. В свою очередь получаем завышенный на 1000 грн. финрезультат и для целей налогообложения. Причем определенный в бухучете финрезультат не будет корректироваться у малодоходного плательщика на разницы (абз. восьмой п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому он так и останется базой для налога на прибыль (п. 135.1 НКУ). Хотя в будущем эта сумма компенсируется начисленной амортизацией: за счет восстановления полезности увеличится остаточная стоимость объекта и соответственно сумма начисляемой амортизации автомобиля. А она, попадая в расходы, уменьшит финрезультат.

Оценка полезности у высокодоходных

У высокодоходных плательщиков своя история, ведь у них на сформированый в бухучете результат определения полезности будет влиять еще и разница по уменьшению/восстановлению полезности.

Уменьшение полезности ОС. Сумма потери от уменьшения полезности в периоде ее проведения отправляется в бухгалтерские расходы и тем самым уменьшает финрезультат. В свою очередь согласно п. 138.1 НКУ финрезультат, «подготовленный» для обложения налогом на прибыль, придется скорректировать — увеличить на сумму потерь от уменьшения полезности, попавшей в расходы.

В результате получаем, что уменьшение полезности объекта ОС не принесет выгоду в налоговом учете: уменьшенный финрезультат будет «компенсирован» на ту же сумму через разницу. Мало того, он нанесет вред налоговому учету через уменьшенную сумму амортизации, которая будет рассчитываться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, от уменьшенной стоимости. И если в дальнейшем полезность не восстановить, то такая сумма расходов вообще пропадет для налогового учета.

Уменьшение полезности ранее переоцененного объекта ОС. Та же история, разница между суммой потери от уменьшения полезности и суммой превышения предыдущих дооценок над уценками, попав в расходы, хоть и уменьшит финрезультат, но тут же согласно п. 138.1 НКУ финрезультат придется увеличить на ту же сумму потери, попавшей в расходы. При этом налоговая амортизация также будет занижена.

Восстановление полезности ОС. Сумма выгоды от восстановления полезности объекта ОС, попадая в доход, тем самым повышает финрезультат периода. То есть имеем завышенный финрезультат и для целей налогообложения. В свою очередь согласно п. 138.2 НКУ финрезультат, «подготовленный» для обложения налогом на прибыль, придется уменьшить на сумму выгод, в пределах предварительно отнесенных к расходам потерь от уменьшения полезности объекта ОС.

В результате: у высокодоходных плательщиков выгода от восстановления, увеличившая финрезультат, уменьшит его на ту же сумму через разницу.

Хотя в будущем эта сумма компенсируется начисленной амортизацией: за счет восстановления полезности увеличится остаточная стоимость объекта и соответственно сумма начисляемой амортизации автомобиля. А она, попадая в расходы, уменьшит финрезультат.

Ну а теперь покажем влияние уменьшения/восстановления полезности ОС (без переоценок) на налоговый учет схематично.

 

 

 

Теперь вкратце рассмотрим порядок проведения самой процедуры определения полезности.

Держим курс на признаки

Если в ходе ежегодного «тестирования» на полезность признаки уменьшения полезности, перечисленные в п. 6 П(С)БУ 28, не выявлены, то (1) рассчитывать сумму ожидаемого возмещения и (2) определять уменьшение полезности активов не нужно.

Исключение: гудвилл, нематериальные активы с неопределенным сроком эксплуатации и нематериальные активы, не используемые на дату годового баланса. По ним рассчитать сумму ожидаемого возмещения в конце года нужно и при отсутствии признаков уменьшения полезности.

Если же признаки, свидетельствующие об уменьшении полезности, налицо, то предприятие должно действовать, как предписано в п. 7 П(С)БУ 28:

сопоставить остаточную стоимость объекта ОС и сумму его ожидаемого возмещения

Сумма ожидаемого возмещения определяется как наибольшая из двух величин:

— чистая стоимость реализации объекта ОС;

— настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС.

При этом под чистой стоимостью реализации актива понимают справедливую стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 28).

Сумма ожидаемого возмещения для сравнения ее с остаточной стоимостью определяется отдельно для каждого объекта ОС. Если сумму возмещения по конкретному объекту определить невозможно, то ее определяют для группы активов, генерирующей денежные потоки, к которой относится объект ОС (п. 19 П(С)БУ 28).

Сумма потерь от уменьшения полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, распределяется на отдельные объекты ОС, по которым невозможно определить суммы ожидаемого возмещения, пропорционально их балансовой стоимости (п. 22 П(С)БУ 28).

Если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то можно говорить о восстановлении полезности объекта ОС (п. 16 П(С)БУ 28). Признаки восстановления полезности ОС перечислены в п. 17 П(С)БУ 28.

Кто оценивает

Действующее законодательство, в отличие от случая с переоценкой ОС, (!) не требует для проведения процедуры изменения полезности ОС привлекать профессиональных оценщиков. То есть предприятие самостоятельно:

— определяет, являются ли те или иные признаки основанием для проведения процедуры уменьшения/восстановления полезности;

— рассчитывает сумму ожидаемого возмещения объектов ОС.

Хотя, если с этим есть трудности, никто не запрещает воспользоваться услугами эксперта-оценщика. Цена вопроса только в дополнительных расходах.

Основания пересмотра полезности

В качестве основания провести процедуру уменьшения полезности может быть принят факт наличия существенного отклонения величины остаточной стоимости объекта ОС от наибольшей из его стоимостей: чистой стоимости реализации или настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений. Согласно п. 34 Методрекомендаций № 561, для отражения уменьшения полезности объектов ОС может приниматься одна из величин:

— 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или

— 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (т. е. наибольшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

выводы

  • Определять полезность ОС необходимо ежегодно — на дату годового баланса. Привлекать эксперта-оценщика для этого не обязательно.

  • У предприятий с доходом не более 20 млн грн. потери от уменьшения полезности уменьшат финрезультат, а выгоды от восстановления полезности, наоборот, его увеличат.

  • У предприятий с доходом более 20 млн грн. потери от уменьшения полезности и выгоды от восстановления полезности, влияющие на финрезультат, будут обнулены разницей. Свое влияние на финрезультат окажет только дальнейшая амортизация объекта.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить