Проводити оцінку наявності ознак можливого зменшення/відновлення корисності активів, у тому числі і об’єктів ОЗ, потрібно один раз на рік — на дату річного балансу (п. 5 П(С)БО 28). Інакше кажучи, станом на 31 грудня кожного року. На дату проміжної звітності процедура оцінки зменшення корисності не проводиться.
Процедура оцінки зміни корисності об’єктів ОЗ має обов’язковий характер
Якщо раніше, до 01.01.2015 р., зменшення/відновлення корисності ОЗ будь-яким платником податку на прибуток не впливало на його податковий облік, то тепер все з точністю до навпаки.
Річ у тім, що об’єктом обкладення податком на прибуток виступає фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ.
Причому високодохідні підприємства (з річним доходом понад 20 млн грн.) або малодохідні добровольці (з річним доходом не більше 20 млн грн.) додатково повинні (!) коригувати фінрезультат на різниці, перелічені в ст. 138 — 140 ПКУ, і зокрема на різницю від зменшення/відновлення корисності ОЗ.
Тому, враховуючи прямий вплив результатів визначення корисності ОЗ і на податковий облік, для платників податку на прибуток важливо знати: принесе це вигоду чи, навпаки, наставить податковому обліку носа.
Але спершу пригадаємо, як результат визначення корисності відображається бухгалтерському обліку.
Результат оцінки корисності в бухобліку
Втрати. Якщо сума очікуваного відшкодування активу на дату оцінки корисності менша від його балансової (залишкової) вартості, то визнається втрата від зменшення корисності.
Втрати від зменшення корисності ОЗ потрапляють до складу інших витрат з одночасним збільшенням суми накопиченої амортизації за таким об’єктом: Дт 972 — Кт 131.
Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то:
— зменшення корисності в межах перевищення суми попередніх дооцінок і вигод від відновлення корисності над сумою попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності відображається збільшенням суми накопиченої амортизації та зменшенням капіталу в дооцінках: Дт 411 — Кт 131;
— різниця потрапляє до інших витрат: Дт 972 — Кт 131.
Не забувайте! Після зменшення корисності амортизацію нараховуємо виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання.
Вигоди. Вигоди мають місце тільки, якщо раніше були втрати від корисності об’єкта ОЗ. Вони визнаються, якщо на дату оцінки корисності об’єкта ОЗ ознаки зменшення корисності об’єкта перестали існувати, і сума очікуваного відшкодування активу перевищує його балансову (залишкову) вартість.
Важливо! Балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності (п. 18 П(С)БО 28).
Вигоди від відновлення корисності потрапляють до складу інших доходів з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації: Дт 131 — Кт 742.
Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то:
— вигоди від відновлення корисності в межах перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності відображають зменшенням суми накопиченої амортизації та збільшенням іншого доходу: Дт 131 — Кт 742;
— різниця збільшує капітал у дооцінках: Дт 131 — Кт 411.
Врахуйте! Після відновлення корисності об’єкта ОЗ амортизацію нараховуємо виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого активу та переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).
Оцінка корисності у малодохідних
Одразу скажемо: малодохідні платники податку на прибуток можуть отримати вигоду із зменшення корисності. Як саме? Давайте перевіримо всі варіанти.
Зменшення корисності ОЗ. Для зручності розглянемо на прикладі відображення зменшення корисності в бухобліку, після чого проаналізуємо, що нам дасть її результат для податкового обліку.
Приклад 1. Первісна вартість обладнання становить 20000 грн. Сума нарахованого зносу на дату зменшення корисності — 9000 грн., а залишкова вартість — 11000 грн. (20000 грн.- - 9000 грн.). Сума очікуваного відшкодування — 8000 грн. Сума зменшення корисності — 3000 грн.
Що нам дає зменшення корисності в податковому обліку? Вся сума втрати (3000 грн.), що збільшила суму накопиченої амортизації, відразу, а не у міру нарахування амортизації, йде на бухгалтерські витрати, і тим самим за підсумками періоду зменшує фінрезультат. У свою чергу, отримуємо зменшений на 3000 грн. фінрезультат і для цілей оподаткування. Причому визначений у бухобліку фінрезультат не коригуватиметься у малодохідного платника на різниці (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ). Він і буде базою для податку на прибуток (п. 135.1 ПКУ). Як бачимо, вигода очевидна.
Зменшення корисності раніше переоціненого об’єкта ОЗ. Використовуючи умови прикладу 1, припустимо, що об’єкт ОЗ обладнання вже переоцінювався: попередні дооцінки перевищують уцінки на 1000 грн.
Що нам дасть зменшення корисності в податковому обліку? Різниця між сумою втрати від зменшення корисності та сумою перевищення попередніх дооцінок над уцінками — 2000 грн. (3000 грн. - 1000 грн.) піде у витрати і зменшить фінрезультат періоду. У свою чергу зменшений на 2000 грн. фінрезультат буде у малодохідного платника базою для податку на прибуток.
А от сума перевищення попередніх дооцінок над уцінками (1000 грн.) зменшує тільки капітал у дооцінках і до витрат не включається. Тобто на фінрезультат не впливає.
Відновлення корисності ОЗ. А от із відновленням корисності не все так гладко. Ось приклад.
Приклад 2. Первісна вартість верстата становить 20000 грн. Сума нарахованого зносу на дату зменшення корисності — 9000 грн., а залишкова вартість — 11000 грн. (20000 грн. - 9000 грн.). Сума очікуваного відшкодування — 12000 грн. Залишкова вартість об’єкта ОЗ без урахування раніше визначеної суми втрат від зменшення його корисності становила б 12500 грн. Сума вигід від відновлення корисності — 1000 грн. (12000 грн. - 11000 грн.).
У податковому обліку після проведення відновлення корисності об’єкта ОЗ слід чекати фінрезультат, збільшений на суму вигоди. Сума вигоди (1000 грн.), потрапляючи до доходу, тим самим підвищує фінрезультат періоду. У свою чергу отримуємо завищений на 1000 грн. фінрезультат і для цілей оподаткування. Причому визначений у бухобліку фінрезультат не коригуватиметься у малодохідного платника на різниці (абз. восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ). Тому він так і залишиться базою для податку на прибуток (п. 135.1 ПКУ). Хоча в майбутньому ця сума компенсується нарахованою амортизацією: за рахунок відновлення корисності збільшиться залишкова вартість об’єкта і відповідно сума амортизації автомобіля, що нараховується. А вона, потрапляючи до витрат, зменшить финрезульт.
Оцінка корисності у високодохідних
У високодохідних платників своя історія, адже у них на сформований у бухобліку результат визначення корисності впливатиме ще й різниця щодо зменшення/відновлення корисності.
Зменшення корисності ОЗ. Сума втрати від зменшення корисності у періоді її проведення прямує до бухгалтерських витрат, і тим самим зменшить фінрезультат. У свою чергу згідно з п. 138.1 ПКУ фінрезультат, «підготовлений» для оподаткування податком на прибуток, доведеться скоригувати — збільшити на суму втрат від зменшення корисності, що потрапила до витрат.
У результаті отримуємо, що зменшення корисності об’єкта ОЗ не принесе вигоду в податковому обліку: зменшений фінрезультат буде «компенсовано» на ту ж суму через різницю. Мало того, він зашкодить податковому обліку через зменшену суму амортизації, яка розраховуватиметься як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, від зменшеної вартості. І якщо надалі корисність не відновити, то така сума витрат взагалі буде втрачена для податкового обліку.
Зменшення корисності раніше переоціненого об’єкта ОЗ. Та ж історія: різниця між сумою втрати від зменшення корисності та сумою перевищення попередніх дооцінок над уцінками, потрапивши у витрати, хоча й зменшить фінрезультат, але тут же згідно з п. 138.1 ПКУ фінрезультат доведеться збільшити на ту саму суму втрати, що потрапила у витрати. При цьому податкова амортизація так само буде занижена.
Відновлення корисності ОЗ. Сума вигоди від відновлення корисності об’єкта ОЗ, потрапляючи в дохід, тим самим підвищує фінрезультат періоду. Тобто маємо завищений фінрезультат і для цілей оподаткування. У свою чергу, згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат, «підготовлений» для оподаткування податком на прибуток, доведеться зменшити на суму вигод у межах попередніх віднесених до витрат втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ.
Як наслідок: у високодохідних платників вигода від відновлення, що збільшила фінрезультат, зменшить його на ту ж суму через різницю.
Хоча в майбутньому ця сума компенсується нарахованою амортизацією: за рахунок відновлення корисності збільшиться залишкова вартість об’єкта і відповідно сума амортизації автомобіля, що нараховується. А вона, потрапляючи у витрати, зменшить фінрезультат.
Ну а тепер покажемо вплив зменшення/відновлення корисності ОЗ (без переоцінок) на податковий облік схематично.
Тепер стисло розглянемо порядок проведення самої процедури визначення корисності.
Тримаємо курс на ознаки
Якщо під час щорічного «тестування» на корисність ознаки зменшення корисності, перелічені в п. 6 П(С)БО 28, не виявлені, то (1) розраховувати суму очікуваного відшкодування і (2) визначати зменшення корисності активів не потрібно.
Винятки: гудвіл, нематеріальні активи з невизначеним строком експлуатації та нематеріальні активи, які не використовуються на дату річного балансу. За ними розрахувати суму очікуваного відшкодування наприкінці року потрібно й тоді, коли ознак зменшення корисності немає.
Якщо ж ознаки, що свідчать про зменшення корисності, є, то підприємство повинне діяти так, як визначено п. 7 П(С)БО 28.
Порівняти залишкову вартість об’єкта ОЗ та суму його очікуваного відшкодування
Сума очікуваного відшкодування визначається як найбільша з двох величин:
— чиста вартість реалізації об’єкта ОЗ;
— теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від об’єкта ОЗ.
При цьому під чистою вартістю реалізації активу розуміють справедливу вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 П(С)БО 28).
Сума очікуваного відшкодування для порівняння її із залишковою вартістю визначається окремо для кожного об’єкта ОЗ. Якщо суму відшкодування щодо конкретного об’єкта визначити неможливо, то її визначають для групи активів, що генерує грошові потоки, до якої належить об’єкт ОЗ (п. 19 П(С)БО 28).
Сума втрат від зменшення корисності групи активів, що генерує грошові потоки, розподіляється на окремі об’єкти ОЗ, щодо яких неможливо визначити суми очікуваного відшкодування, пропорційно їх балансовій вартості (п. 22 П(С)БО 28).
Якщо на дату річного балансу ознаки зменшення корисності активу перестали існувати, то можна говорити про відновлення корисності об’єкта ОЗ (п. 16 П(С)БО 28). Ознаки відновлення корисності ОЗ перелічено в п. 17 П(С)БО 28.
Хто оцінює
Чинне законодавство, на відміну від випадку з переоцінкою ОЗ (!), не вимагає для проведення процедури зміни корисності ОЗ залучати професійних оцінювачів. Тобто підприємство самостійно:
— визначає, чи є ті або інші ознаки підставою для проведення процедури зменшення/відновлення корисності;
— розраховує суму очікуваного відшкодування об’єктів ОЗ.
Хоча, якщо з цим є труднощі, ніхто не забороняє скористатися послугами експерта-оцінювача. Ціна питання тільки в додаткових витратах.
Підстави перегляду корисності
Підставою провести процедуру зменшення корисності може бути прийнятий факт наявності істотного відхилення величини залишкової вартості об’єкта ОЗ від найбільшої з його вартостей: чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень. Згідно з п. 34 Методрекомендацій № 561, для відображення зменшення корисності об’єктів ОЗ може прийматися одна з величин:
— 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або
— 10 % відхилення залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості (тобто найбільшої з вартостей: чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу).
висновки
-
Визначати корисність ОЗ необхідно щорічно — на дату річного балансу. Залучати експерта-оцінювача для цього не обов’язково.
-
У підприємств з доходом не більше 20 млн грн. втрати від зменшення корисності зменшать фінрезультат, а вигоди від відновлення корисності навпаки його збільшать.
-
У підприємств з доходом понад 20 млн грн. втрати від зменшення корисності та вигоди від відновлення корисності, що впливають на фінрезультат, будуть обнулені різницею. Свій вплив на фінрезультат матиме тільки подальша амортизація об’єкта.
