(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 9
  • № 8
  • № 7
  • № 5
  • № 4
  • № 3
  • № 1-2
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
4/20
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Январь , 2015/№ 6

Налог на прибыль: очередная перезагрузка

http://tinyurl.com/y3ephw3j
Новый 2015 год принес широкомасштабную налоговую реформу. Причем затронула она практически все налоги. Наиболее обсуждаемыми были изменения в сфере НДС (внедрение электронного администрирования). А вот налог на прибыль незаслуженно остался в тени. И это несмотря на то, что подход к определению налогового обязательства меняется кардинальным образом. Многолетняя мечта законодателей гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет, похоже, сбылась. По крайней мере для большей части плательщиков этого налога. Давайте разберемся, к чему приведет эта гармония.

Закон № 71, который вводит налоговую реформу, опубликован в газете «Голос Украины» от 31.12.2014 г. и вступил в силу с 01.01.2015 г. (кроме отдельных положений). Но начать хотелось бы не с того, что будет, а наоборот, с того, что было в 2014 году. Нам уже стали поступать вопросы — учитывать ли новые правила исчисления налога при составлении декларации за 2014 год? Здесь двух мнений быть не может: при составлении декларации за 2014 год нужно руководствоваться теми нормами НКУ, которые действовали в момент совершения той или иной операции. То есть декларация за 2014 год составляется без учета норм Закона № 71.

Другое дело, так сказать, процедурные правила (правила подачи декларации, уплаты налога и т. д.). Если они изменяются, то их следует учитывать уже с момента вступления в силу закона, изменившего их.

Закон № 71 поменял срок подачи годовой декларации: теперь ее следует подавать до 1 июня следующего года

Однако эта норма касается только подачи годовой декларации за 2015 год (п. 22 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Получается, что декларацию за 2014 год годовикам нужно подавать не позднее 2 марта 2015 года, а квартальщикам — не позднее 9 февраля 2015 года.

Кстати, в 2015 и в последующих годах квартальщикам также следует ориентироваться на квартальные сроки подачи декларации (40 дней).

Количество квартальщиков поубавится. Ими будут только те, кто в прошлом году не получил прибыли, налоговые обязательства не начислил и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам первого квартала получает прибыль. Причем сумма дохода за прошлый год превысила 20 млн грн. (это в общем случае; подробнее об этом критерии чуть позже), а по 2015 году — старые и известные 10 млн грн. (так как базовый показатель определяется при превышении старого критерия). Такие плательщики должны подать декларацию за первое полугодие и следующие периоды года. Это означает, что форму новой декларации мы увидим не позднее, чем через полгода (а от заложенных в нее алгоритмов зависит очень многое, вплоть до искажения норм НКУ).

А вот позволят ли тем, кто получил убытки в I квартале 2015 года, подать декларацию за этот период и не уплачивать аванс — сказать сложно. Будем ждать разъяснений.

Что касается «сельхозников», то теперь они могут выбирать отчетный период: то ли специфический (с 1 июля текущего года по 30 июня следующего), то ли в общем порядке.

И еще один важный момент: из п. 49.2 НКУ можно сделать вывод, что при отсутствии объекта налогообложения или декларируемых показателей декларацию за отчетный период теперь можно не подавать*! Но это не касается плательщиков, имеющих лицензию на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией.

* Не совсем понятно, как быть, если бухгалтер впоследствии выяснит, что ошибочно не учел какую-то операцию. Формально исправить эту ошибку уже нельзя, так как ст. 50 НКУ предусматривает исправление ошибок в показателях только ранее поданной декларации.

Объект налогообложения

Пожалуй, наибольшее «завоевание» Закона № 71 — принципиально новый подход к определению объекта налогообложения. Теперь он зависит от финансового результата до налогообложения, определенного в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО. То есть основой для расчета налогооблагаемой прибыли будут показатели финотчетности!

Плательщики налога на прибыль делятся на две категории: те, у кого доход за прошедший год превышает 20 млн грн, и те, кто этой планки не превысил.

Как рассчитать этот критерий? Новая редакция НКУ вообще не выделяет, какие суммы попадают в доходы для целей налогообложения, а какие нет.

Поэтому руководствоваться нужно бухгалтерским доходом

Причем указание о том, что этот критерий рассчитывается за вычетом непрямых налогов, наталкивает на мысль, что ориентироваться нужно на стр. 2000 Отчета о финансовых результатах (чистый доход). Вкратце напомним, что в ней отражают чистый доход от реализации продукции, товаров, работ или услуг. То есть доход (выручку) от реализации за вычетом предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, непрямых налогов (НДС, акцизного налога), других налогов и сборов, уплачиваемых с оборота, доходов, которые по договорам принадлежат комитентам.

Кроме того, в расчете критерия участвуют стр. 2120 (оборот по Дт 71 с Кт 791), 2200, 2220 (оборот по Дт 72, 73 с Кт 792), 2240 (оборот по Дт 74 с Кт 793) Отчета о финансовых результатах (об их заполнении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 101, с. 31).

Малодоходные субъекты

Как же определяется объект налогообложения для тех, кто не превысил критерия (а таких, по заверениям правительства, будет более 90 % плательщиков налога на прибыль)? Ответ может вас шокировать!

Судя из текста Закона № 71, для них расчет налога на прибыль основывается только на бухгалтерском финрезультате

По крайней мере, мы не увидели в новой редакции НКУ ни прямых запретов по отражению расходов, ни связи их с хоздеятельностью (хотя определение этого термина в НКУ сохранилось), ни корректировки финрезультата.

Это действительно поражает, ведь мы уже давно привыкли, что в отношении увеличения расходов П(С)БУ предоставляют большую свободу действий по сравнению с налоговым законодательством. То есть бухгалтерская прибыль, как правило, меньше налоговой. Выходит, для большинства налогоплательщиков с 01.01.2015 г. новая редакция НКУ гораздо более лояльна. Среди амнистированных операций можно выделить такие:

— расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью. Здесь самые распространенные — это бесплатные передачи, порча товаров, недостачи сверх норм естественной убыли, брак, сверхнормативное использование запасов, суммы штрафов, неустойки и т. п.;

— приобретения, по которым ранее НКУ устанавливал ограничения в отнесении на расходы (процентные либо нормами, зафиксированными в законодательстве, или просто запреты). К ним можно отнести: благотворительные расходы; перечисления различным организациям (профсоюзам, чернобыльским организациям); приобретение у нерезидентов услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, инжинирингу; ограничения по расходам, связанным с охраной труда (спецодежда, средства индивидуальной защиты и т. п.), обучением, гарантийным ремонтом и заменами, страхованием, суммами суточных* и т. п.;

начисление амортизации/ремонты. Теперь НКУ не привязывается к минимально допустимому сроку эксплуатации объектов необоротных активов, не устанавливает специфические правила отражения ремонтов основных средств, не ограничивает начисление амортизации по непроизводственным объектам. Можно предположить, что с 01.01.2015 г. эта категория налогоплательщиков вообще забудет о том учете необоротных активов, который был до этой даты. По крайней мере, переходные положения (п. 11 подразд.4 разд. ХХ НКУ) в части определения балансовой стоимости ОС и НМА эту категорию не затрагивают. В связи с этим некоторые суммы для налогового учета могут быть «приобретены», а некоторые наоборот, потеряны. Например, если ремонт объекта в бухучете пошел на расходы, а в налоговом ввиду исчерпания 10 % лимита увеличил балансовую стоимость; если срок использования в бухучете был установлен меньше, чем в налоговом учете (разница в начисленной до 01.01.2015 г. амортизации пропадет). Кроме того, формально критерий ОС (п. 14.1.138 НКУ) на эту категорию не распространяется;

доходы/расходы, не являющиеся таковыми в экономическом смысле и не показываемые в бухгалтерском учете, но отражаемые в налоговом учете. Среди таких можно назвать условные проценты по возвратной финансовой помощи (далее — ВФП), полученной от стандартного плательщика налога на прибыль, доходы/расходы по ВФП, полученной от нестандартного плательщика, завышение доходов (занижение расходов) из-за применения обычных цен. При этом хотелось бы надеяться, что налоговики не откажут в уменьшении финрезультата при возврате после 01.01.2015 г. той ВФП, которая была получена до 01.01.2015 г. и увеличила доходы (на основании п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, хотя похоже, что писался этот пункт для других операций);

формирование резервов (обеспечений)**. Прежде всего речь идет о резерве на оплату отпусков работникам (с учетом не только собственно сумм отпускных, но и ЕСВ). Напомним, что в бухучете он включается в состав расходов, в налоговом же учете его отражать было проблематично***. Теперь преград быть не должно. Единственное уточнение — «переходное»:

оплата отпусков и других выплат, связанных с оплатой труда за счет резервов, созданных до 01.01.2015 г., включается в расходы налогового учета, если такие расходы не были учтены до этой даты

* Ограничения по размерам суточных остались только для НДФЛ (п.п. 170.9.1 НКУ).

** Напомним, что П(С)БУ 11 предусматривает создание обеспечения для возмещения следующих (будущих) операционных расходов на: выплату отпусков работникам; дополнительное пенсионное обеспечение; выполнение гарантийных обязательств; реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности; выполнение обязательств относительно обременительных контрактов и т. п. Кроме того, в бухучете формируется резерв сомнительных долгов.

*** Строго говоря, в старой редакции НКУ в расходах можно было найти место созданному резерву, о чем мы писали в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 4, с. 113. Но ввиду фискальной позиции налоговиков мы не рекомендовали относить резервы в расходы.

Посмотрим, как на все это отреагируют налоговики.

Формально же для этой (малодоходной) категории налогоплательщиков есть только одно ограничение — они должны контролировать свой объем дохода и уведомить налоговиков о своем решении не рассчитывать разницы (о них чуть позже). Заметьте: решение о неприменении разниц принимается только один раз в течение непрерывной совокупности лет непревышения критерия (решение отражается в декларации за первый год непрерывной совокупности лет). Однако если в будущем критерий будет нарушен, то начиная с года нарушения придется учитывать все разницы (п.п. 134.1.1 НКУ). Конструкция этой нормы такова, что, видимо, обратной дороги на «упрощенный» учет у налогоплательщика не будет. Даже если в следующих годах он не будет превышать двадцати­миллионный критерий!

Итак, во главе угла теперь бухгалтерский учет (ориентир на стр. 2290 (прибыль) или стр. 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах). Поэтому не удивительно, что законодатель расширил права налоговиков: теперь они могут проводить проверку правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, а также проверку правильности и полноты определения доходов, расходов и финансового результата до налогообложения согласно бухгалтерскому учету (пп. 20.1.43 и 20.1.44 НКУ).

Высокодоходные субъекты

Теперь подробнее о второй категории. «Оборотистые» плательщики бухгалтерский финансовый результат должны корректировать на разницы согласно разд. ІІІ НКУ. Что это за разницы?

Их суть та же, что и привычное для нас ограничение в отражении налоговых расходов

Но поскольку на первый план выходит бухгалтерский финрезультат, то законодатель решил не рассчитывать его отдельно для налогового учета, а откорректировать уже имеющийся бухгалтерский показатель.

1. Разница при начислении амортизации. Она состоит из нескольких элементов:

собственно начисленная амортизация. Согласно канонам бухучета определение срока полезного использования объекта необоротных активов — прерогатива предприятия. Не секрет, что от этого срока зависит сумма начисленной амортизации, а значит и финансовый результат. Однако для целей налогообложения сохраняются минимально допустимые сроки использования объектов (п. 138.3 НКУ). Кроме того НКУ, в отличие от П(С)БУ, как и раньше, не предус­матривает начисление амортизации по непроизводственным основным средствам.

Обратим внимание еще на одно отличие. Балансовая стоимость объектов по состоянию на 01.01.2015 г. определяется на уровне балансовой стоимости этих объектов по состоянию на 31.12.2014 г. согласно старым правилам НКУ. Такая остаточная стоимость не будет соответствовать бухгалтерским показателям.

Перечисленные нестыковки вызывают разницы между налоговыми и бухгалтерскими показателями, заставляющие фактически вести отдельный налоговый учет амортизации;

уценки (дооценки) и уменьшение (восстановление) полезности основных средств или нематериальных активов. Судя по всему, задумка законодателя была в том, чтобы нивелировать в налоговом учете бухгалтерские расходы, вызванные уценкой и потерей от уменьшения полезности;

— остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов при их продаже или ликвидации. Поскольку остаточные стоимости разные, то логично проводить корректировку.

К слову, и эта категория плательщиков ремонты отражает по общеустановленным бухгалтерским правилам.

На первый взгляд, порядок расчета разниц выглядит непривычно. Тем не менее, результат получается верный. Например, бухгалтерский финрезультат — 10 тыс. грн. В нем уже учтена бухгалтерская амортизация (например, 1 тыс. грн). Чтобы скорректировать показатель на налоговую амортизацию (она будет меньше, например, 700 грн.), НКУ предлагает сначала увеличить финрезультат на бухгалтерскую амортизацию, а затем уменьшить на налоговую. В результате окончательный налоговый финрезультат будет увеличен на разницу между налоговым и бухгалтерским показателем (10000 + 1000 - 700 = 10300 грн.), что и требовалось для налогового учета.

2. Разница при формировании резервов (обеспечений). Согласно П(С)БУ 11 в общем случае сумма созданных резервов включается в расходы. Однако у этой категории плательщиков в расходы попадет только та часть, которая возмещена за счет резерва. То есть бухгалтерский финрезультат увеличивается на сумму созданного в бухучете резерва и уменьшается на сумму возмещенных за его счет расходов (или уменьшение резерва). В итоге финрезультат для целей налогообложения будет завышен на невозмещенную часть.

Но такой порядок не касается резерва на обеспечение отпускных и других выплат, связанных с оплатой труда

Выходит, создание этого резерва в бухучете будет учтено для налоговых целей и для этой категории плательщиков.

Особняком стоит резерв сомнительных долгов. Бухгалтерский финрезультат увеличивается на сумму созданного резерва (которая в бухучете отражается проводкой Дт 944 — Кт 38) и уменьшается на сумму его уменьшения (которая в бухучете либо включается в доходы, если должник возмещает долг, либо списывается на расчеты с должником, если должник так и не погасил долг). В конце концов финрезультат будет завышен на неиспользованную часть резерва.

Но п. 11 П(С)БУ 11 предусматривает ситуацию, когда резерва не хватило. В таком случае долг списывается на прочие операционные расходы. Похоже, что в налоговом учете эти расходы можно будет учесть только тогда, когда они подпадают под определение безнадежной задолженности согласно пп. 14.1.11 НКУ.

3. Разницы по финансовым операциям. Выделим самое важное:

а) ограничение по учету начисленных процентов (по кредитам, займам и т. д.) плательщиками, у которых сумма долговых обязательств (кредиты, займы и т. д.) перед связанными лицами-нерезидентами в 3,5 раза превышает собственный капитал (для финансовых и лизинговых компаний — в 10 раз);

б) уменьшение финрезультата на:

— сумму доходов от участия в капитале и в виде дивидендов, а также на сумму отрицательного значения объекта налогообложения;

— на сумму убытков прошлых лет;

в) увеличение финрезультата на:

— разницу между договорной и обычной ценой по контролируемым операциям при реализации/покупке товаров (работ, услуг);

— сумму 30 % стоимости товаров, в том числе не- оборотных активов, а также работ, услуг при покупках у неприбыльных организаций (кроме бюджетных) и у специфических нерезидентов (из стран с низкой ставкой налога на прибыль и т. п. согласно перечню КМУ, п.п. 39.2.1.2 НКУ);

— сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидентов* (в определенном проценте); «офшорных» нерезидентов и лиц, уплачивающих налог в составе других налогов (кроме физлиц), а также юрлиц, освобожденных от уплаты налога (например, единоналожники) или уплачивающих по другой ставке (нулевики) (в полном объеме);

— на сумму средств (стоимость товаров, работ, услуг), переданных в течение года неприбыльным учреждениям и организациям, в сумме, превышающей 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

Как видим, в окончательном варианте законодатели не ввели фискальную норму о дискриминации покупок у плательщиков единого налога

* С пп. 140.5.5 и 140.5.6, похоже, произошла досадная оплошность. Задумка законодателя, скорее всего, была в том, чтобы освободить от этого ограничения тех, кто работает в сфере телевидения и радиовещания. Но фактически произошло дублирование норм с вклиниванием этих субъектов только в п.п. 1 40.5.6. В результате согласно более широкому п.п. 140.5.5 НКУ такие субъекты все-таки подпадают под ограничения.

4. Разницы по операциям с ценными бумагами. Судя по всему, идея таких разниц в том, чтобы убытки по ценным бумагам для целей налогообложения не учитывались вместе с общим финрезультатом, а переносились только в уменьшение прибыли будущих периодов от операций с ними же (так было и раньше). А вот прибыль в результате манипуляций вольется в общий финрезультат.

Но еще раз напоминаем: все эти премудрости касаются только тех, у кого сумма дохода за прошедший год превышает 20 млн грн. (или тех малодоходных субъектов, кто добровольно пойдет на расчет разниц). Важно, что и для этой категории плательщиков мы не видим связи с хоздеятельностью и многих других ограничений, которые присутствовали ранее в НКУ.

На этом фоне некоторые разницы выглядят весьма нелепо. Например, судя по всему, обычная бесплатная передача товара (нехозяйственная деятельность) не ограничивается в налоговом учете (а в бухгалтерском и подавно) и не приводит к расчету разниц. В то же время бесплатная передача имущества или средств неприбыльной организации (благотворительность) может приводить к увеличению финрезультата.

Убытки

Поскольку в бухучете убытки не переносятся на следующий год, законодатель упомянул о возможности корректировки (уменьшения) финрезультата на убытки прошлых годов. Это касается обеих категорий налогоплательщиков.

В свое время НКУ ограничил перенос старых убытков ежегодным 25 % их отражением в налоговом учете (начиная с 2012 года). Раньше убытки включались в расходы следующего года. Но сейчас это сделать невозможно. Поэтому вполне логично, что законодатель уточнил: непогашенный остаток этих убытков в 2015 году не включается в расходы, а уменьшает финрезультат до налогообложения.

Причем касается это обеих категорий плательщиков

Кстати, пару слов об убытках от операций с ценными бумагами — они тоже считаются разницами (п. 141.2 НКУ), хотя в названии самой ст. 141 разницы вообще не фигурируют. Поэтому те, кто не достиг критерия 20 млн грн., эти разницы не считают, а учитывают убытки от операций с ЦБ в общем порядке (в общем финрезультате).

Льготы и неприбыльные организации

Из всего многообразия преференций по налогу на прибыль осталось только освобождение от налогообложения предприятий, учрежденных общественными организациями инвалидов, и малопопулярная нулевая ставка налога для узкого круга предприятий (и то до 01.01.2016 г.). Закончилось и применение льготной (5 %) ставки СИППами (почему-то отдельно выделили, что они могли ее применять только в 2014 году).

С неприбыльными немного сложнее. С одной стороны, в п.п. 133.1.1 НКУ указан перечень организаций, целью работы которых не является получение прибыли.

Они вообще не являются плательщиками налога на прибыль

То есть можно предположить, что после внесения в Реестр неприбыльных организаций они вообще не будут платить налог на прибыль. Это также выглядит революционно, ведь у любой неприбыльной организации могут быть доходы и прибыль (проценты банка по текущему счету, курсовые разницы, получение штрафов и неустоек за невыполнение контрагентами условий договоров и т. д.). Можно предположить, что законодатель вообще решил оставить эти доходы в покое и не облагать их налогом на прибыль.

С другой стороны, в  предписано уплачивать налог на прибыль на основании годовой декларации. Причем отдельно указано, что они не платят ежемесячные авансовые взносы. Как это понимать?!

Обратите внимание, в п.п. 133.1.1 НКУ перечислены только некоторые неприбыльные организации (общественные объединения, политические партии, религиозные, благотворительные организации, пенсионные фонды, целью работы которых не может быть получение и распределение прибыли), причем перечень закрытый. Поэтому, скорее всего, те неприбыльные организации, которые соответствуют определению этого термина из п.п. 14.1.121 НКУ, но не перечислены в п.п. 133.1.1, не смогут попасть в Реестр, а значит, будут обычными плательщиками налога на прибыль.

Впрочем, не исключено и более прозаическое решение вопроса: в п. 57.1 НКУ неприбыльные закрались «по инерции»: просто перетекли с прошлой редакции этой статьи НКУ (но по сути это ничего не меняет: те, кто не попал в п.п. 133.1.1 НКУ, будут обычными плательщиками налога на прибыль). Будем ждать официальных разъяснений или внесения изменений в НКУ, расставляющих все на свои места.

И еще один важный момент: по результатам деятельности в 2015 году штрафные(финансовые) санкции к плательщикам налога на прибыль за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций и полноты его уплаты не применяются.

выводы

  • Появляется принципиально новый подход к определению объекта налогообложения. Теперь он зависит от финансового результата до налогообложения, определенного в финотчетности согласно Н(С)БУ или МСФО.

  • Плательщики налога на прибыль в зависимости от размера дохода делятся на две категории. Первые («додвадцатимиллионники») платят налог от бухгалтерского финрезультата, вторые учитывают еще и разницы.

  • Ликвидированы практически все льготы по налогу на прибыль..

Документы статьи

  1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.2014 г. № 71-VIII.ср. 025069200

  3. П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
налог на прибыль добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье