(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 52
  • № 51
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 44
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
9/14
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Июнь , 2015/№ 50

Учет компьютерных программ

То, что какой-то десяток лет тому назад невозможно было даже представить, сейчас уже кажется в порядке вещей. Затхлые конторы стали просторными офисами, а на смену старому конторскому оборудованию пришел красавец-компьютер. Он — без преувеличения царь и Бог в современном офисе. С его помощью выполняются самые разнообразные задачи: от создания и распечатки документов до управления всем предприятием. Но…
«Электронный мозг будет думать за нас точно так же, как электрический стул за нас умирает», — еще в середине прошлого века сказал гений сарказма Станислав Ежи Лец. И оказался прав. Ведь самого навороченного компьютера для успешной работы даже маленького офиса явно недостаточно — нужно еще и соответствующее программное обеспечение, предназначенное для выполнения конкретных управленческих задач.
Разберем сегодня основные вопросы, правильные ответы на которые позволят вам определить подобающее место для компьютерных программ в учете своего предприятия.
азбука учета

Компьютерная программа (КП) — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата. Такое определение КП приведено в  ст. 1 Закона об авторских правах. Там же сказано, что понятие «компьютерная программа» охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде.

Вам как бухгалтеру из приведенного определения достаточно уяснить, что все КП делятся на:

системные (операционные системы компьютеров общего назначения; операционные системы компьютерных сетей; программы-драйверы, управляющие отдельными внутренними и периферийными устройствами компьютера)

и

прикладные (офисные пакеты, системы управления базами данных, системы электронного документооборота, программы для перевода, распознавания графики, проверки правописания, словари, издательские редакторы, программы для ведения бухгалтерского и управленческого учета и т. п.).

Так вот, уважаемые коллеги, ваша задача — не только уверенно использовать и те, и другие компьютерные программы в своей повседневной работе. Прежде всего вы должны правильно отразить их поступление в учетных регистрах предприятия. А значит, есть смысл разобраться, с каким объектом учета вам приходится иметь дело в данном случае. Давайте прямо сейчас этим и займемся.

Компьютерная программа: что приобретаем?

На первый план здесь выходит то обстоятельство, что КП являются объектами права интеллектуальной собственности, точнее говоря, объектами авторского права, и охраняются как литературные произведения (ст. 420 и 433 ГКУ; ст. 8 и 18 Закона об авторском праве). Из этого следует, что

приобретение компьютерной программы следует рассматривать как получение ограниченного объема прав в отношении такой программы, определенного лицензионным договором (соглашением)

Иными словами, приобретая КП (будь то программа, скачанная из Интернета, или коробочная версия), вы на самом деле получаете не осязаемый учетный объект, а те или иные права в отношении такого объекта.

О каких правах идет речь? Анализ законодательства об интеллектуальной собственности дает основания говорить о нескольких возможных вариантах. Приведем их здесь тезисно, а за подробностями вы всегда можете обратиться к спецвыпуску «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23, посвященному нематериальным активам в целом.

1. Чаще всего вам как конечному пользователю программного обеспечения по лицензионному соглашению передается неисключительное право на пользование КП. При таком раскладе вы в роли конечного пользователя вправе только извлекать пользу из непосредственных функциональных свойств приобретенной программы (скажем, когда КП используется для ведения бухгалтерского учета, составления финансовой и налоговой отчетности и т. п.).

2. Бывают, правда, и случаи, когда лицензионное соглашение предполагает передачу права на использование КП (например, права на ее тиражирование и распространение). В приобретении такого права заинтересован субъект хозяйствования, занимающийся донесением произведения, т. е. программы, до конечного пользователя, а не тот, кто сам использует ее как конечный пользователь. Но поскольку такой вариант приобретения КП тоже не исключен, будем дальше заодно анализировать и его.

3. Наконец еще одним из вариантов получения права на пользование КП является так называемая OEM-лицензия, посредством которой распространяется преимущественно системное программное обеспечение. Основная отличительная особенность OEM-версий компьютерных программ состоит в том, что они «привязаны» к оборудованию, на которое были первоначально установлены, и не могут быть перенесены на другое «железо». При этом объем прав в отношении таких КП устанавливается таким же, как и в п. 1. То есть вы по-прежнему выступаете конечным пользователем OEM-версии программы.

В какой же степени отражение расходов на приобретение компьютерных программ в учете предприятия зависит от того объема прав, который вы получили по лицензионному договору? Давайте прямо сейчас займемся обсуждением соответствующих бухучетных нюансов. Думаем, вам понятно, почему акцент делается именно на них. Ведь с нового года именно финансовый результат, полученный по данным бухгалтерского учета, определяет объект обложения налогом на прибыль — либо напрямую, либо после соответствующих корректировок ( п.п. 134.1.1 НКУ). И там, где это будет нужно, мы обязательно о них скажем, чтобы вы заодно могли сориентироваться и в налоговых тонкостях учета КП.

Компьютерные программы = НМА?

Бухгалтерский учет. Оказывается, что и права на пользование компьютерной программой (см. выше п. 1), и исключительные права интеллектуальной собственности на нее (см. п. 2) в бухгалтерском учете признаются нематериальными активами (НМА) и учитываются в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8.

Смотрите: в соответствии с п. 4 П(С)БУ 8 нематериальными активами считаются немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы. По правилам, закрепленным в п. 12 МСБУ 38 «Нематериальные активы», актив отвечает критерию возможности идентификации, если он:

а) может быть отделен, т. е. существует возможность его отделения или обособления от субъекта хозяйствования и продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена отдельно либо вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством,

либо

б) возникает в результате контрактных или других юридических прав, независимо от того, могут они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.

Так вот, ввиду того что

неисключительное право на пользование КП, которое получает ее конечный пользователь, возникает в результате контрактных или других юридических прав, оно имеет все основания считаться НМА

Что касается исключительного права на использование компьютерной программы, то оно может быть отделено от субъекта и в силу этого также должно признаваться нематериальным активом.

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 8 приобретенные НМА (в том числе и компьютерные программы) зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. А она, в свою очередь (см. п. 11 этого П(С)БУ), формируется из цены (стоимости) приобретения НМА (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

В бухгалтерском учете расходы, формирующие первоначальную стоимость КП, накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». А после ввода ее в эксплуатацию списываются:

— на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» — если предприятие-покупатель приобретает неисключительные права, что как раз и имеет место в случае приобретения ПО для конечного пользования;

— на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» — если предприятие-покупатель приобретает исключительные права на использование компьютерной программы.

На стоимость КП, признанных НМА, в течение всего срока полезного использования начисляется амортизация ( п. 25 П(С)БУ 8). Срок полезного использования КП предприятие устанавливает самостоятельно. Метод амортизации компьютерной программы субъект хозяйственной деятельности тоже выбирает по своему усмотрению исходя из условий получения будущих экономических выгод ( п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. В остальных случаях используется любой из методов амортизации, предус­мотренных нацстандартами для основных средств.

Налоговый учет. Если вы — малодоходный плательщик налога на прибыль (годовой доход которого не превышает 20 млн грн.), достаточно сделать все так, как описано выше, — и объект обложения этим налогом у вас в кармане. Единственный нюанс, который вам следует иметь в виду: НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухучете амортизации не подлежат ( п. 25 П(С)БУ 8).
Поэтому чтобы вы невольно не занизили облагаемую прибыль на суммы амортизации таких НМА, имеет смысл в распорядительном документе в отношении каждой приобретаемой КП указывать срок ее полезного использования.

А что с высокодоходными субъектами? Ведь «налоговое» определение НМА сформулировано в  п.п. 14.1.120 НКУ иначе, чем в  п. 4 П(С)БУ 8, что заставляет задуматься,

будут ли КП классифицироваться как НМА и в налоговом учете у высокодоходников?

Ответ на этот вопрос утвердительный, ибо для того, чтобы некий объект можно было признать НМА в налоговых целях, необходимо наличие права собственности на такой объект либо иных аналогичных прав или же права пользования имуществом и имущественными правами.

Следовательно, такие объекты, как право пользования имуществом и имущественными правами, которые вы получаете в процессе приобретения КП, относятся к нематериальным активам и по НКУ. А значит, подлежат амортизации в порядке, установленном п.п. 138.3.4 НКУ. Причем из буквального прочтения п. 138.3 этого Кодекса следует, что запрет «налоговой» амортизации распространяется только на непроизводственные основные средства (см. п.п. 138.3.2 НКУ) и не касается НМА. То есть в принципе, даже если приобретенные КП не используются в хоздеятельности высокодоходников, они имеют право их амортизировать в налоговых целях. Вот только не знаем, одобрят ли это налоговики...

Что еще высокодоходные субъекты должны иметь в виду?

Во-первых, обратите внимание, что КП, приобретенные для конечного пользования, по «налоговой» классификации из п.п. 138.3.4 НКУ относятся к группе 6 НМА, а те КП, на которые вами получены исключительные права на их использование, — к группе 5. Но имейте в виду, что налоговики могут подходить к этому иначе. В свое время они относили все КП к группе 5 (см. консультацию из БЗ в подкатегории 502.09.03 со сроком действия «до 01.01.2015 г.»).

Во-вторых, для целей начисления налоговой амортизации вы должны учитывать минимально допустимый срок амортизации, который определяют в соответствии с правоустанавливающим документом (лицензией), но для НМА группы 5 он не может быть менее 2 лет ( п.п. 138.3.4 НКУ). Если же срок действия права пользования НМА не установлен, он определяется вами самостоятельно, но не может составлять менее 2 и более 10 лет.

В-третьих, помните о «налоговом» запрете на производственный метод амортизации, который распространяется как на основные средства, так и на нематактивы (см. п.п. 138.3.1 НКУ).

Таким образом, если вы подстроите свои бухгалтерские правила учета КП под приведенные выше налоговые ограничения, то амортизационная корректировка финрезультата, которую по-любому требует проводить ст. 138 НКУ, для вас превратится в чистую формальность.

Пример 1. Предприятие приобрело программу для автоматизации кадрового учета на предприятии за 8000 грн. (без НДС*).

* Почему без НДС, см. в последнем разделе статьи.

Учет этого приобретения представим в таблице.

Таблица 1. Учет приобретения компьютерной программы как НМА

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислена предоплата поставщику за приобретение КП

371

311

8000

2

Получена КП

154

631

8000

3

Осуществлен зачет задолженностей

631

371

8000

4

Введена КП в эксплуатацию

127

154

8000

 

Компьютерные программы = роялти?

Как только мы заводим разговор о таких НМА, как права на объекты интеллектуальной собственности, тут же всплывает извечный вопрос насчет роялти. Ведь расходы на выплату роялти — это одно, а НМА — совершенно другое, и путать их, конечно же, не следует. Но как правильно отделить НМА от роялти?

Бухгалтерский учет. Напомним: роялти  это платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование правами интеллектуальной собственности, любым авторским и смежным правом на произведения, включая компьютерные программы ( абзац третий п. 4 П(С)БУ 15).

Приведенное определение дано с точки зрения получателя платежей в виде роялти, в то время как в данном случае нас интересует такой платеж с точки зрения субъекта, который пользуется или получает право на пользование компьютерной программой и соответственно уплачивает за это платеж в виде роялти. Однако платежи по лицензионным договорам, предметом которых является только пользование КП конечным пользователем, но не предоставляется авторское право (право распространения и доработки), не являются платежами роялти. Конечный пользователь КП иначе как НМА ее (точнее, права на пользование ею) в своем бухучете отражать не может**.

** За исключением приобретения права пользования КП по ОЕМ-лицензии — об этом скажем ниже.

При этом

исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (в том числе и на компьютерные программы) всегда отражают в бухучете как НМА

Таким образом, в рамках тех вариантов, которые мы рассматриваем в этой статье, расходы на приобретение КП приравнять к роялти не удастся — в подавляющем большинстве случаев это все-таки НМА.

Кстати, если вы так будете классифицировать свои КП, то по меньшей мере одной проблемой у вас будет меньше. Имеем в виду необходимость уплаты налога на репатриацию при выплате роялти в пользу нерезидента. А вот по «нероялти» удерживать этот налог не придется.

Ну вот и славненько. Идем дальше.

Налоговый учет. Для целей налогообложения необходимо учитывать определение роялти из п.п. 14.1.225 НКУ, которое в целом аналогично бухгалтерскому.

В то же время в налоговом учете не считают роялти платежи, полученные, в частности, как вознаграждение за использование КП, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы. При этом ее воспроизведение должно ограничиваться количеством копий, необходимых для такого использования. К таким программам относится большинство офисных прикладных программ. Следовательно, платежи за их использование для налоговых целей не могут быть признаны роялти.

Дальнейший анализ перечня платежей, которые прямо исключены в  п.п. 14.1.225 НКУ из понятия «роялти», приводит нас к такому выводу: платежи за полученные КП будут квалифицироваться в налоговом учете именно как роялти, если:

— в лицензионном соглашении прописано, что пользователь не может предоставить право продать или произвести отчуждение прав интеллектуальной собственности на КП другому лицу;

— при этом такие программы не предназначены исключительно для конечного потребления.

Очевидно, что при таких почти взаимоисключающих ограничениях к роялти может быть отнесен очень узкий перечень платежей. И вряд ли в повседневной работе большинство из вас, уважаемые коллеги, с этим когда-либо столкнется. Поэтому уясните, что расходы на приобретение КП ≠ роялти, так как почти всегда КП = НМА, и перейдем к разговору о том, когда последнее равенство тоже не соблюдается.

КП = ОС?

В этом подразделе речь пойдет о так называемых ОЕМ-версиях компьютерных программ (см. п. 3 первого подраздела статьи). Поскольку они в прямом смысле привязаны к определенному «железу», их учитывают в особом порядке.

Бухгалтерский учет. Здесь достаточно будет отметить, что такие КП не попадают в состав нематериальных активов, а учитываются как составная часть компьютера (основного средства) на соответствующих счетах учета необоротных материальных активов вместе с таким основным средством. И хотя подобный подход не прописан в  П(С)БУ 7 и  П(С)БУ 8, он подтверждается нормами п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы».

Что касается бухгалтерской амортизации таких КП, то она, понятно, будет начисляться по правилам, установленным нацстандартами для основных средств, вместе с самим объектом ОС, на котором ОЕМ-программа установлена.

Налоговый учет. Для малодоходников на этом рассказ закончен — свой объект налогообложения вы возьмете из бухучета.

Если же вы — высокодоходный субъект, вам придется учитывать ограничения, предусмотренные разд. III НКУ, которые приводят к возникновению так называемой амортизационной разницы и к необходимости откорректировать на нее бухгалтерский финрезультат. Обратите внимание: в  п.п. 138.3.3 НКУ целый ряд устройств из группы 4 «Машины и оборудование» (преимущественно компьютерная и оргтехника) выделен в отдельную подгруппу. Среди таких устройств названы, в частности, электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом). Минимально допустимый срок полезного использования для таких объектов ОС установлен равным 2 годам.

Следовательно, если в своем распорядительном документе срок использования объекта ОС, на котором установлена ОЕМ-программа, вы определили равным или большим, нежели 2 года, тогда все в порядке. В противном случае корректировка бухгалтерского финрезультата на налоговую амортразницу увеличит ваш объект налогообложения.

Пример 2. Предприятие приобрело ноутбук стоимостью 9000 грн. с НДС, в том числе стоимость OEM-версии операционной системы, установленной на нем, — 1700 грн.

В учете эти операции отразятся так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Учет приобретения OEM-версии КП

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислена предоплата поставщику за приобретение ноутбука

371

311

9000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

644

1500

3

Получен ноутбук с установленной OEM-версией КП

152

631

7500

4

Списан налоговый кредит по НДС

644

631

1500

5

Осуществлен зачет задолженностей

631

371

9000

6

Введен ноутбук в эксплуатацию вместе с OEM-версией КП

104

152

9000

 

КП в НДС-учете

В завершение нашего повествования о КП обращаем ваше внимание на то, что:

с 01.01.2013 г. и до 01.01.2023 г. операции поставки программной продукции освобождаются от обложения НДС

Такая ІТ-льгота по-прежнему предусмотрена п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ. При этом к программной продукции для целей применения этой льготы относят, среди прочего, результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов.

Сказанное означает, что, приобретая компьютерные программы, права на налоговый кредит вы не имеете.

В то же время следует, пожалуй, отдельно сказать об обложении НДС операций по распространению электронной версии СМИ, которая идентична печатному изданию. Такие версии в большинстве случаев являются базами данных либо информационно-поисковыми системами, а значит, компьютерными программами.

Так вот, по мнению налоговиков (см. письмо ГФСУ от  22.04.2015 г. № 8508/6/99-99-19-03-02-15), электронные версии периодических изданий печатных СМИ отечественного производства, в том числе записанные на электронных носителях (CD-, DVD-диск и т. п.), облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.

Документы статьи

  1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

  3. Закон об авторском праве — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

  4. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

  5. П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
программное обеспечение добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье