Облік комп’ютерних програм

Комп’ютерна програма (КП) — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його в дію для досягнення певної мети або результату. Таке визначення КП наведено у ст. 1 Закону про авторські права. Там же зазначено, що поняття «комп’ютерна програма» охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному коді.

Вам як бухгалтеру з наведеного визначення досить з’ясувати, що всі КП поділяються на:

системні (операційні системи комп’ютерів загального призначення; операційні системи комп’ютерних мереж; програми-драйвери, що керують окремими внутрішніми та периферійними пристроями комп’ютера)

і

прикладні (офісні пакети, системи управління базами даних, системи електронного документообігу, програми для перекладу, розпізнавання графіки, перевірки правопису, словники, видавничі редактори, програми для ведення бухгалтерського та управлінського обліку тощо).

Так от, шановні колеги, ваше завдання — не тільки впевнено використовувати і ті, й інші комп’ютерні програми у своїй повсякденній роботі. Перш за все ви повинні правильно відобразити їх надходження в облікових регістрах підприємства. А отже, є сенс розібратися, з яким об’єктом обліку вам доводиться мати справу в цьому випадку. Давайте прямо зараз цим і займемося.

Комп’ютерна програма: що придбаваємо?

На перший план тут виходить та обставина, що КП є об’єктами права інтелектуальної власності, точніше кажучи, об’єктами авторського права, і охороняються як літературні твори (ст. 420і 433 ЦКУ; ст. 8 і 18 Закону про авторське право). Із цього випливає, що

придбання комп’ютерної програми слід розглядати як отримання певного обсягу прав щодо такої програми, визначеного ліцензійним договором (угодою)

Інакше кажучи, придбаваючи КП (хоч програму, скачану з Інтернету, хоч коробочну версію), ви насправді отримуєте не матеріальний обліковий об’єкт, а ті чи інші права щодо такого об’єкта.

Про які права йдеться? Аналіз законодавства про інтелектуальну власність дає підстави говорити про декілька можливих варіантів. Наведемо їх тут тезово, а за подробицями ви завжди можете звернутися до спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, присвяченого нематеріальним активам у цілому.

1. Найчастіше вам як кінцевому користувачу програмного забезпечення за ліцензійною угодою передається невиключне право на користування КП. За такого розкладу ви в ролі кінцевого користувача маєте право тільки отримувати користь з безпосередніх функціональних властивостей придбаної програми (скажімо, коли КП використовується для ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової та податкової звітності тощо).

2. Бувають, щоправда, і випадки, коли ліцензійна угода передбачає передання права на використання КП (наприклад, права на її тиражування і розповсюдження). У придбанні такого права зацікавлений суб’єкт господарювання, що займається донесенням твору, тобто програми, до кінцевого користувача, а не той, хто сам використовує її як кінцевий користувач. Але оскільки такий варіант придбання КП теж не виключений, будемо далі заразом аналізувати і його.

3. Нарешті, ще одним з варіантів отримання права на користування КП є так звана OEM-ліцензія, за допомогою якої розповсюджується переважно системне програмне забезпечення. Основна характерна особливість OEM-версій комп’ютерних програм полягає в тому, що вони «прив’язані» до обладнання, на яке були відпочатку встановлені, і не можуть бути перенесені на інше «залізо». При цьому обсяг прав щодо таких КП установлюється таким самим, як і в п. 1. Тобто ви, як і раніше, є кінцевим користувачем OEM-версії програми.

Як саме відображення витрат на придбання комп’ютерних програм в обліку підприємства залежить від того обсягу прав, який ви отримали за ліцензійним договором? Давайте прямо зараз займемося обговоренням відповідних бухоблікових нюансів. Думаємо, вам зрозуміло, чому акцент робиться саме на них. Адже з нового року саме фінансовий результат, отриманий за даними бухгалтерського обліку, визначає об’єкт обкладення податком на прибуток — або безпосередньо, або після відповідних коригувань ( п.п. 134.1.1 ПКУ). І там, де це буде потрібно, ми обов’язково про них скажемо, щоб ви заразом могли зорієнтуватися і в податкових тонкощах обліку КП.

Комп’ютерні програми = НМА?

Бухгалтерський облік. Виявляється, що і права на користування комп’ютерною програмою (див. вище п. 1), і виключні права інтелектуальної власності на неї (див. п. 2) у бухгалтерському обліку визнаються нематеріальними активами (НМА) і обліковуються в порядку, передбаченому П(С)БО 8.

Дивіться: відповідно до п. 4 П(С)БО 8 нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми і можуть бути ідентифіковані. За правилами, закріпленими в п. 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи», актив відповідає критерію можливості ідентифікації, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто існує можливість його відділення або відокремлення від суб’єкта господарювання і продажу, передавання, ліцензування, здавання в оренду або обміну окремо чи разом з відповідним контрактом, активом або зобов’язанням

або

б) виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав, незалежно від того, можуть вони бути передані чи відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав і зобов’язань.

Так от, зважаючи на те що

невиключне право на користування КП, яке отримує її кінцевий користувач, виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав, воно має всі підстави вважатися НМА

Що стосується виключного права на використання комп’ютерної програми, то воно може бути відокремлене від суб’єкта і через це також має визнаватися нематеріальним активом.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 8 придбані НМА (у тому числі й комп’ютерні програми) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. А вона, у свою чергу (див. п. 11 цього П(С)БО), формується з ціни (вартості) придбання НМА (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

У бухгалтерському обліку витрати, що формують первісну вартість КП, накопичуються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». А після введення її в експлуатацію списуються:

— на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» — якщо підприємство-покупець набуває невиключних прав, що якраз і має місце в разі придбання ПО для кінцевого користування;

— на субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права» — якщо підприємство-покупець набуває виключних прав на використання комп’ютерної програми.

На вартість КП, визнаних НМА, протягом усього строку корисного використання нараховується амортизація (п. 25 П(С)БО 8). Строк корисного використання КП підприємство встановлює самостійно. Метод амортизації комп’ютерної програми суб’єкт господарської діяльності теж обирає на свій розсуд виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. В інших випадках використовується будь-який з методів амортизації, передбачених нацстандартами для основних засобів.

Податковий облік. Якщо ви — малодохідний платник податку на прибуток (річний дохід якого не перевищує 20 млн грн.), досить зробити все так, як описано вище — і об’єкт обкладення цим податком у вас у кишені. Єдиний нюанс, який вам слід мати на увазі: НМА з невизначеним строком корисного використання в бухобліку амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8). Тому щоб ви мимоволі не занизили оподатковуваний прибуток на суми амортизації таких НМА, є сенс у розпорядчому документі щодо кожної КП, яка придбавається, зазначати строк її корисного використання.

А що з високодохідними суб’єктами? Адже «податкове» визначення НМА сформульовано в п.п. 14.1.120 ПКУ інакше, ніж у п. 4 П(С)БО 8, що змушує задуматися,

чи будуть КП класифікуватися як НМА і в податковому обліку у високодохідників?

Відповідь на це запитання ствердна, бо для того, щоб певний об’єкт можна було визнати НМА в податкових цілях, необхідна наявність права власності на такий об’єкт чи інших аналогічних прав або ж права користування майном і майновими правами.

Отже, такі об’єкти, як право користування майном і майновими правами, які ви отримуєте у процесі придбання КП, належать до нематеріальних активів і за ПКУ. А тому підлягають амортизації в порядку, установленому п.п. 138.3.4 ПКУ. Причому з буквального прочитання п. 138.3 цього Кодексу випливає, що заборона «податкової» амортизації поширюється тільки на невиробничі основні засоби (див. п.п. 138.3.2 ПКУ) і не стосується НМА. Тобто у принципі, навіть якщо придбані КП не використовуються в госпдіяльності високодохідників, вони мають право їх амортизувати в податкових цілях. Ось тільки не знаємо, чи схвалять це податківці...

Що ще високодохідні суб’єкти повинні мати на увазі?

По-перше, зверніть увагу, що КП, придбані для кінцевого користування, за «податковою» класифікацією з п.п. 138.3.4 ПКУ належать до групи 6 НМА, а ті КП, на яких вами отримано виключні права на їх використання, — до групи 5. Але майте на увазі, що податківці можуть підходити до цього інакше. Свого часу вони відносили всі КП до групи 5 (див. консультацію з БЗ в підкатегорії 502.09.03 зі строком дії «до 01.01.2015 р.»).

По-друге, для цілей нарахування податкової амортизації ви повинні враховувати мінімально допустимий строк амортизації, який визначають відповідно до правовстановлюючого документа (ліцензії), але для НМА групи 5 він не може бути менше 2 років ( п.п. 138.3.4 ПКУ). Якщо ж строк дії права користування НМА не встановлено, він визначається вами самостійно, але не може становити менше 2 і більше 10 років.

По-третє, пам’ятайте про «податкову» заборону на виробничий метод амортизації, яка поширюється як на основні засоби, так і на нематактиви (див. п.п. 138.3.1 ПКУ).

Таким чином, якщо ви підлаштуєте свої бухгалтерські правила обліку КП під наведені вище податкові обмеження, то амортизаційне коригування фінрезультату, яке в будь-якому разі вимагає проводити ст. 138 ПКУ, для вас перетвориться на чисту формальність.

Приклад 1. Підприємство придбало програму для автоматизації кадрового обліку на підприємстві за 8000 грн. (без ПДВ*).

* Чому без ПДВ, див. в останньому розділі статті.

Облік цього придбання наведемо в таблиці.

Таблиця 1. Облік придбання комп’ютерної програми як НМА

Комп’ютерні програми = роялті?

Тільки-но ми заводимо розмову про такі НМА, як права на об’єкти інтелектуальної власності, одразу ж спливає одвічне питання щодо роялті. Адже витрати на виплату роялті — це одне, а НМА — абсолютно інше, і плутати їх, звичайно ж, не слід. Але як правильно відокремити НМА від роялті?

Бухгалтерський облік. Нагадаємо: роялті — це платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування правами інтелектуальної власності, будь-яким авторським і суміжним правом на твори, включаючи комп’ютерні програми (абзац третій п. 4 П(С)БО 15).

Наведене визначення зроблено з точки зору отримувача платежів у вигляді роялті, тоді як у цьому випадку нас цікавить такий платіж з точки зору суб’єкта, який користується або отримує право на користування комп’ютерною програмою і відповідно сплачує за це платіж у вигляді роялті. Проте платежі за ліцензійними договорами, предметом яких є тільки користування КП кінцевим користувачем, але не надається авторське право (право розповсюдження та доопрацювання), не є платежами роялті. Кінцевий користувач КП інакше як НМА її (точніше, права на користування нею) у своєму бухобліку відображати не може**.

** За винятком придбання права користування КП по ОЕМ-ліцензії — про це скажемо нижче.

При цьому

виключні майнові права на об’єкти інтелектуальної власності (у тому числі й на комп’ютерні програми) завжди відображають в бухобліку як НМА

Таким чином, у межах тих варіантів, які ми розглядаємо в цій статті, витрати на придбання КП прирівняти до роялті не вдасться — у переважній більшості випадків це все ж таки НМА.

До речі, якщо ви так класифікуватимете свої КП, то, щонайменше на одну проблему у вас буде менше. Маємо на увазі необхідність сплати податку на репатріацію при виплаті роялті на користь нерезидента. А ось за «нероялті» утримувати цей податок не доведеться.

Ну от і чудово. Ідемо далі.

Податковий облік. Для цілей оподаткування необхідно враховувати визначення роялті з п.п. 14.1.225 ПКУ, яке в цілому аналогічно бухгалтерському.

Водночас у податковому обліку не вважаються роялті платежі, отримані, зокрема, як винагорода за використання КП, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми. При цьому її відтворення повинне обмежуватися кількістю копій, необхідних для такого використання. До таких програм належать більшість офісних прикладних програм. Отже, платежі за їх використання для податкових цілей не можуть бути визнані роялті.

Подальший аналіз переліку платежів, які прямо вилучені в п.п. 14.1.225 ПКУ з поняття «роялті», приводить нас до такого висновку: платежі за отримані КП кваліфікуватимуться в податковому обліку саме як роялті, якщо:

— у ліцензійній угоді прописано, що користувач не може надати право продати або здійснити відчуження прав інтелектуальної власності на КП іншій особі;

— при цьому такі програми не призначені виключно для кінцевого споживання.

Очевидно, що за таких майже взаємовиключних обмежень до роялті може бути віднесений дуже вузький перелік платежів. І навряд чи в повсякденній роботі більшість із вас, шановні колеги, з цим коли-небудь зустрінеться. Тому запам’ятайте, що витрати на придбання КП ≠ роялті, оскільки майже завжди КП = НМА, і перейдемо до розмови про те, коли остання рівність теж не справджується.

КП = ОЗ?

У цьому підрозділі мова піде про так звані ОЕМ-версії комп’ютерних програм (див. п. 3 першого підрозділу статті). Оскільки вони у прямому розумінні прив’язані до певного «заліза», їх обліковують в особливому порядку.

Бухгалтерський облік. Тут досить буде зазначити, що такі КП не потрапляють до складу нематеріальних активів, а обліковуються як складова частина комп’ютера (основного засобу) на відповідних рахунках обліку необоротних матеріальних активів разом з таким основним засобом. І хоча подібний підхід не прописано в П(С)БО 7 і
П(С)БО 8, він підтверджується нормами п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи».

Що стосується бухгалтерської амортизації таких КП, то вона, зрозуміло, нараховуватиметься за правилами, установленими нацстандартами для основних засобів, разом із самим об’єктом ОЗ, на якому ОЕМ-програму встановлено.

Податковий облік. Для малодохідників на цьому розповідь закінчена — свій об’єкт оподаткування ви візьмете з бухобліку.

Якщо ж ви — викодохідний суб’єкт, вам доведеться враховувати обмеження, передбачені розд. III ПКУ, що призводять до виникнення так званої амортизаційної різниці і до необхідності відкоригувати на неї бухгалтерський фінрезультат. Зверніть увагу: у п.п. 138.3.3 ПКУ низка пристроїв з групи 4 «Машини та обладнання» (переважно комп’ютерна та оргтехніка) виділені в окрему підгрупу. Серед таких пристроїв названі, зокрема, електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, що визнаються нематеріальним активом). Мінімально допустимий строк корисного використання для таких об’єктів ОЗ установлено на рівні 2 років.

Отже, якщо у своєму розпорядчому документі строк використання об’єкта ОЗ, на якому встановлено ОЕМ-програму, ви визначили рівним або більшим, ніж 2 роки, тоді все гаразд. Інакше коригування бухгалтерського фінрезультату на податкову амортрізницю збільшить ваш об’єкт оподаткування.

Приклад 2. Підприємство придбало ноутбук вартістю 9000 грн. з ПДВ, у тому числі вартість OEM-версії операційної системи, установленої на ньому, — 1700 грн.

В обліку ці операції відобразяться так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Облік придбання OEM-версії КП

КП у ПДВ-обліку

На завершення нашого оповідання про КП звертаємо вашу увагу, що:

з 01.01.2013 р. і до 01.01.2023 р. операції постачання програмної продукції звільняються від обкладення ПДВ

Таку ІТ-пільгу, як і раніше, передбачено п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ. При цьому до програмної продукції для цілей застосування цієї пільги відносять, серед іншого, результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайнових сервісів.

Зазначене означає, що придбаваючи комп’ютерні програми, права на податковий кредит ви не маєте.

Водночас слід, мабуть, окремо сказати про обкладення ПДВ операцій з розповсюдження електронної версії ЗМІ, що ідентична друкованому виданню. Такі версії в більшості випадків є базами даних або інформаційно-пошуковими системами, а отже, комп’ютерними програмами.

Так от, на думку податківців (див. лист ДФСУ від 22.04.2015 р. № 8508/6/99-99-19-03-02-15), електронні версії періодичних видань друкованих ЗМІ вітчизняного виробництва, у тому числі записані на електронних носіях (CD-, DVD-диск тощо), обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Документи статті

1. ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Закон про авторське право — Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

4. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

5. П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242.