Договор комиссии на внутриукраинскую продажу: порядок НДС-учета

В избранном В избранное
Печать
Белова Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2015/№ 51
Мы не откроем Америку, если скажем, что одним из самых распространенных вариантов сотрудничества между контрагентами является договор комиссии. Работать по нему удобно и выгодно обеим сторонам. Судите сами: в результате такой сделки комиссионер зарабатывает прибыль, не вкладывая ни копейки собственных средств, а комитент получает готового покупателя или продавца, не потратив на их поиск ни минуты своего драгоценного времени.
Сложность лишь в том, что движение товаров/средств между комитентом и комиссионером сопровождается «комиссионными» НДС-последствиями. Куда ж без них? Но для тех, кто знает, как их правильно отразить, это проще пареной репы.
Чтобы и вы, дорогие друзья, чувствовали себя в вопросах «комиссионного» НДС как рыба в воде, мы подготовили сразу две статьи — отдельно о «продажном» НДС и отдельно о «покупном» (см. с. 15). Изучайте с удовольствием!

Сразу предупредим: операции в рамках до­говоров комиссии, по которым право собственности на товары/услуги не переходит к комитенту, облагаются НДС по общим правилам. То есть по правилам, установленным для операций, по которым право собственности на товары/услуги переходит к покупателю (купля-продажа, обмен, дарение и т. д.). На это указывает п. 189.4 НКУ.

Наша с вами задача — подробно разобраться в этих правилах. Давайте этим и займемся. Начнем с общеНДСных нюансов договора комиссии.

ОбщеНДСные нюансы договора комиссии

Объект налогообложения. Передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, считается их поставкой, — утверждает п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ.

Когда такая передача товаров осуществляется на таможенной территории Украины, она согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по ставке 20 % или 7 % (для лекарств и мед­изделий) ( п. 194.1 НКУ).

Это правило распространяется и на операции по передаче в рамках договоров комиссии услуг, если их поставка осуществляется на таможенной территории Украины. Такой вывод следует из прямого указания на услуги в «посредническом» п. 189.4 НКУ.

Другими словами, передача и товаров, и услуг по договорам комиссии признается в НКУ поставкой и является объектом обложения НДС.

База налогообложения. Что считать базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии? Ответ дает абз. первый п. 189.4 НКУ. Это стоимость поставки данных товаров/услуг, определенная согласно положениям ст. 188 НКУ.

Важно! При расчете базы обложения НДС комитенту следует ориентироваться на минимальную планку ( п. 188.1 НКУ). Она должна быть:

— для покупных товаров (услуг) — не ниже цены приобретения. При этом для расчета минимальных НДС-обязательств в отношении товара берем его первоначальную стоимость (т. е. ту, которая сформировалась по дебету субсчета 281 «Товары на складе»), а в отношении услуги — цену ее приобретения;

— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже их производственной себестоимости (см. письмо ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17).

Подробнее о составляющих минбазы обложения НДС вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 14, с. 14, 15; № 34, с. 17, 18.

Напомним, что первоначальная стоимость покупного товара состоит не только из суммы, уплаченной продавцу (за вычетом непрямых налогов), но и из (п. 9 П(С)БУ 9):

— ТЗР;

— сумм непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;

— прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением товара и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях.

А что считать базой обложения НДС у комиссионера?

Цену, по которой комитент планировал продать товар и передал его комиссионеру

Напомним: цена, по которой комиссионер обязуется продать или купить имущество по поручению комитента, — одно из существенных условий договора комиссии (ч. 3 ст. 1012 ГКУ).

Именно эту цену комитент — плательщик НДС зафиксирует в налоговой накладной, составленной на имя комиссионера.

Запомните: ни суммы ТЗР, ни суммы других сопутствующих расходов при определении базы обложения НДС по комиссионному товару комиссионер не учитывает. У них своя, отдельная жизнь.

Даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита. Для договоров комиссии порядок определения дат возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС приведен в абз. втором п. 189.4 НКУ. Эти даты и комитент, и комиссионер определяют в соответствии с общим порядком, который установлен пп. 187.1 и 198.2 НКУ.

Напомним, что датой возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по прямым договорам поставки (без участия комиссионера) НКУ определяет дату первого из событий.

Так, для налоговых обязательств это ( п. 187.1 НКУ):

— либо дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на текущий счет продавца,

— либо дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг.

А для налогового кредита это ( п. 198.2 НКУ):

— либо дата списания денежных средств с текущего счета плательщика в оплату товаров/услуг,

— либо дата получения товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

То есть никаких особенностей в порядке определения дат возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по товарам/услугам, передаваемым в рамках договора комиссии, нет.

Теперь переходим к деталям.

Учет у комитента

Передача товара комиссионеру. Обычно первым событием в рамках договора комиссии на продажу является передача товаров комиссионеру (намного реже — получение денег от комиссионера). Поэтому

на дату такой передачи комитент начисляет НДС-обязательства, составляет на имя комиссионера налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН

Если фактическая цена продажи отличается от договорной. Бывает, что фактическая цена продажи комиссионного товара отличается от той, которую прежде комитент отразил в своем НДС-учете. Почему такое может произойти? С позволения ст. 1017 ГКУ. Она предусматривает случаи, когда комиссионер в интересах комитента имеет право отступить от его указаний. В частности, он может увеличить или уменьшить фактическую цену продажи (покупки) товаров.

Если комиссионер продал товар комитента по цене выше оговоренной, то дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ст. 1014 ГКУ). А значит, полученный «вершок» комитент должен включить в базу обложения НДС. На это настраивает п. 188.1 НКУ.

А контролеры уточняют, что на дату получения отчета от комиссионера (в котором указано, что товар продан по цене, превышающей цену его поставки комитентом) комитент увеличивает сумму налоговых обязательств по НДС. При этом он направляет комиссионеру расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной в порядке, предусмотренном ст. 192 НКУ (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ). Этот расчет он регистрирует в ЕРНН.

Если комиссионер продаст товар по цене ниже стоимости, установленной комитентом, то комитент и в этом случае корректирует ранее отраженные НДС-обязательства на основании расчета корректировки к ранее составленной налоговой накладной. При этом расчет корректировки в ЕРНН должен зарегистрировать, по идее, комиссионер ( п. 16 Порядка № 569, п. 22 Порядка № 957).

Но знайте: если фактическая цена продажи товара оказалась ниже минбазы НДС, налоговые обязательства комитент должен «подогнать» под такую минбазу. Этого требует п. 188.1 НКУ. Уточним: комиссионера это требование не касается. Ведь из-за того, что он продал товар дешевле, договорная цена уменьшилась (подробнее об этом читайте ниже).

Получение денег. Если налоговые обязательства комитент отразил при передаче товаров комиссионеру, то получение от него денег за проданный товар он уже никак не отражает в своем НДС-учете.

А что, если деньги за проданный комиссионный товар поступили комитенту не от комиссионера, а непосредственно от покупателя? Как в таком случае обстоят дела с НДС?

Вы можете заметить, что п.187.1 НКУ не оговаривает специфику комиссионных операций. С юридической же точки зрения не важно, каким путем поступает оплата от покупателя за комиссионный товар: непосредственно комитенту или через посредника-комиссионера. Ведь выручка согласно ч. 1 ст. 1022 ГКУ все равно принадлежит комитенту.

Поэтому, хоть расчет за товар и произошел в обход комиссионера, НДС-последствия в этом случае точно такие же, как и при привычных расчетах через комиссионера.

Да и налоговую накладную, имейте в виду, комитент составляет не на имя покупателя товара, а на имя комиссионера

Обратите внимание: если комитент не является плательщиком НДС, то налоговые обязательства по НДС при передаче товара комиссионеру или получении от него денег он не начисляет. Однако продажную стоимость товара учитывает при расчете общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода (1 млн грн.) в целях обязательной НДС-регистрации. Кстати, даже тогда, когда товар подпадает под НДС-льготу, установленную ст. 197, подразд. 2 разд. XX НКУ, международными договорами (соглашениями).

Причем, на наш взгляд, если комиссионер перечисляет комитенту выручку за проданный товар за вычетом комиссионного вознаграждения, для целей НДС-регистрации в «регистрационный» объем у комитента попадает вся сумма выручки — без исключения удержанного вознаграждения.

Комиссионное вознаграждение. НДС-учет комиссионного вознаграждения у комитента зависит от того, какое событие было первым — выплата или начисление. Так:

— если первое событие — начисление вознаграждения, комитент на основании налоговой накладной, составленной комиссионером-НДСником и зарегистрированной в ЕРНН, отражает налоговый кредит исходя из суммы вознаграждения по дате составления акта предоставленных комиссионных услуг;

— если первое событие — выплата вознаграждения, то право на налоговый кредит возникает у комитента на дату выплаты вознаграждения.

Интересный момент. По идее, и в п.п. «а» п. 187.1, и в п. 198.2 НКУ речь идет о зачислении средств от покупателя/списании средств с текущего счета плательщика (в данном случае — комитента). Однако в случае удержания комиссионного вознаграждения из выручки этого не происходит, потому что деньги комиссионеру перечисляет не комитент, а покупатель. Выходит, строго формально НДС-обязательства и налоговый кредит у них должны возникать на дату составления акта предоставленных комиссионных услуг.

Но едва ли налоговиков будет волновать источник получения средств. Да и мы не цеплялись бы за эту неудачную формулировку. Поэтому считаем, что комиссионеру безопаснее выписать налоговую накладную на дату получения средств от третьего лица.

И раз уж мы в этом отношении игнорируем «покупателя» из п.п. «а» п. 187.1 НКУ, то точно так же должны относиться и к «списанию средств» из п. 198.2 НКУ.

То есть подход такой: налоговый кредит у комитента возникает на дату получения средств комиссионером от покупателя. Хотя на практике подобных схем лучше избегать.

Отметьте для себя: «входной» НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения комитент вправе включить в налоговый кредит даже тогда, когда на условиях комиссии продается льготный товар. Ведь у комиссионера сумма комиссионного вознаграждения подлежит обложению НДС в общем порядке по основной ставке. Об этом напоминают контролеры в консультации из подкатегории 101.06 БЗ.

Учет у комиссионера

Получение товара от комитента. Поскольку передача товара для целей НДС у комитента считается поставкой ( п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ), то его получение комиссионером, по сути, носит признаки приобретения.

По этой причине комиссионер на основании налоговой накладной, составленной комитентом и зарегистрированной в ЕРНН, включает суммы «входного» НДС по полученному товару в свой налоговый кредит.

Реализация товара покупателю. На этом этапе НДС-последствия в учете комиссионера подчиняются общим правилам формирования налоговых обязательств у продавца по договору поставки.

То есть комиссионер по первому событию (или по дате отгрузки товара покупателю, или по дате получения от него денег в счет оплаты стоимости товара):

— начисляет налоговые обязательства по НДС (если поставка облагаемая);

— составляет налоговую накладную на имя покупателя;

— регистрирует эту налоговую накладную в ЕРНН.

Интересно, как быть, если комиссионер продаст комиссионный товар по цене ниже той, которую установил комитент? Должен ли он согласно п. 188.1 НКУ «докручивать» НДС-обязательства до оговоренной (так сказать, минимальной) цены? На наш взгляд, нет. Почему? Потому что товар до самого момента передачи его в собственность покупателя остается в собственности комитента. Комиссионер получает лишь право распоряжаться им.

А раз так, то соблюдать минбазовский уровень в целях начисления НДС — не его задача

Этим должен заниматься комитент.

Комиссионер лишь откорректирует налоговый кредит по НДС, который ранее отразил на основании налоговой накладной, составленной комитентом при передаче товара на комиссию. Сделает он это на основании расчета корректировки к такой налоговой накладной. Этот расчет, не забывайте, тоже составит комитент. Комиссионеру только придется зарегистрировать его в ЕРНН, как того требуют п. 16 Порядка № 569 и п. 22 Порядка № 957.

Если товар комиссионер продаст по цене выше изначально оговоренной комитентом, то увеличит на «вершок» сумму ранее отраженного налогового кредита. Основанием для этого послужит расчет корректировки, составленный комитентом к ранее выписанной налоговой накладной.

А что, если в рамках договора комиссии комиссионер имеет дело с льготным товаром? Может ли он тоже воспользоваться НДС-льготой? Да, может. Единственный нюанс. Операции между комитентом и комиссионером, а также между комиссионером и покупателем считаются абсолютно отдельными поставками, поэтому рассматриваются обособленно.

Таким образом, если комиссионер получил от комитента льготный товар, то на дату первого события (на дату отгрузки товара покупателю или на дату получения предоплаты) он должен снова проверить этот товар на льготность. Если окажется, что НДС-льгота на момент поставки/получения денег отменена, операцию придется обложить НДС по полной программе по основной ставке.

Если неплательщиком НДС является сам комиссионер, то налоговые обязательства по НДС при продаже комиссионного товара покупателю или получении от него денег он не начисляет. Однако продажную стоимость товара учитывает для расчета критерия 1 млн грн. в целях обязательной НДС-регистрации.

Причем даже тогда, когда товар льготный

Перечисление денег комитенту. Как правило, перечисление денег комитенту является вторым событием, ведь налоговый кредит комиссионер уже отразил ранее — при получении товаров от комитента (по первому событию). Поэтому расчет с комитентом не изменяет сумму налоговых обязательств и налогового кредита комиссионера.

Комиссионное вознаграждение. Как правило, начисление вознаграждения предшествует его выплате. При этом комиссионер — плательщик НДС на дату подписания акта предоставленных комиссионных услуг должен начислить НДС-обязательства, составить налоговую накладную на имя комитента и зарегистрировать ее в ЕРНН. Причем сделать это он должен даже в случае, если по договору комиссии продаются товары, подпадающие под НДС-льготу. На комиссионное вознаграждение «товарная» НДС-льгота не распространяется (см. консультацию налоговиков из подкатегории 101.06 БЗ).

В случае, когда первым событием является выплата вознаграждения, налоговые обязательства комиссионер отражает на дату получения вознаграждения.

Знайте: если комиссионер не является плательщиком НДС, то налоговые обязательства на вознаграждение он, разумеется, не начисляет. Однако сумму вознаграждения должен учесть при определении критерия 1 млн грн. для обязательной НДС-регистрации.

Для наглядности приведем порядок НДС-учета операций по договору комиссии на продажу в таблице.

Порядок НДС-учета операций по договору комиссии на продажу

Этапы договора комиссии на продажу

У комитента

У комиссионера

НО

НК

НО

НК

1. Отгружен товар комитентом комиссионеру / Перечислена комиссионером комитенту предоплата за товар

+ / +

- /-

- / -

+ / +

2. Отгружен товар комиссионером покупателю / Получена комиссионером предоплата от покупателя

- / -

- / -

+ / +

- / -

3. Получена комиссионером оплата от покупателя (2-е событие к п. 2) / Отгружен товар комиссионером покупателю (2-е событие к п. 2)

- / -

- / -

- / -

- / -

4. Перечислены комиссионером комитенту деньги за реализованный товар (2-е событие к п. 1) / Отгружен товар комитентом комиссионеру (2-е событие к п. 1)

- / -

- / -

- / -

- / -

5. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг / Перечислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру

- / -

+ / +

+ / +

- / -

6. Перечислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру (2-е событие к п. 5) / Подписан акт предоставленных комиссионных услуг (2-е событие к п. 5)

- / -

- / -

- / -

- / -

Вот такие НДС-особенности договора комиссии на продажу. А об НДС-нюансах договора комиссии на покупку читайте в следующей статье.

выводы

  • Передача и товаров, и услуг по договорам комиссии признается в НКУ поставкой и является объектом обложения НДС.

  • На дату передачи товара комиссионеру для продажи комитент начисляет налоговые обязательства по НДС, составляет налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН.

  • По договору комиссии на продажу базой обложения НДС у комиссионера следует считать цену, по которой комитент планировал продать товар и передал его комиссионеру.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить