(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
3/11
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Червень , 2015/№ 51

Договір комісії на внутрішньоукраїнський продаж: порядок ПДВ-обліку

Ми не відкриємо Америку, якщо скажемо, що одним з найпоширеніших варіантів співпраці між контрагентами є договір комісії. Працювати за ним зручно та вигідно обом сторонам. Судіть самі: у результаті такої операції комісіонер заробляє прибуток, не вкладаючи жодної копійки власних коштів, а комітент отримує готового покупця або продавця, не витративши на їх пошук ані хвилини свого дорогоцінного часу.
Складність тільки в тому, що рух товарів/коштів між комітентом і комісіонером супроводжується «комісійними» ПДВ-наслідками. Куди ж без них? Але для тих, хто знає, як їх правильно відобразити, це дуже просто.
Щоб і ви, дорогі друзі, почувалися в питаннях «комісійного» ПДВ як риба у воді, ми підготували одразу дві статті — окремо про «продажний» ПДВ і окремо про «купувальний» (див. с. 15). Вивчайте із задоволенням!

Одразу попередимо: операції в межах договорів комісії, за якими право власності на товари/послуги не переходить до комітента, обкладаються ПДВ за загальними правилами. Тобто за правилами, установленими для операцій, за якими право власності на товари/послуги переходить до покупця (купівля-продаж, обмін, дарування тощо). На це вказує п. 189.4 ПКУ.

Наше з вами завдання — детально розібратися в цих правилах. Давайте цим і займемося. Почнемо із загальноПДВшних нюансів договору комісії.

ЗагальноПДВшні нюанси договору комісії

Об’єкт оподаткування. Передання товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається їх постачанням, — стверджує п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ.

Коли таке передання товарів здійснюється на митній території України, воно згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % або 7 % (для ліків і медвиробів) ( п. 194.1 ПКУ).

Це правило поширюється й на операції з передання в межах договорів комісії послуг, якщо їх постачання здійснюється на митній території України. Такий висновок випливає з прямої вказівки на послуги в «посередницькому» п. 189.4 ПКУ.

Інакше кажучи, передання і товарів, і послуг за договорами комісії визнається в ПКУ постачанням і є об’єктом обкладення ПДВ.

База оподаткування. Що вважати базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії? Відповідь дає абз. перший п. 189.4 ПКУ. Це вартість постачання даних товарів/послуг, визначена згідно з положеннями ст. 188 ПКУ.

Важливо! При розрахунку бази обкладення ПДВ комітенту слід орієнтуватися на мінімальну планку ( п. 188.1 ПКУ). Вона має бути:

— для купованих товарів (послуг) — не нижче ціни придбання. При цьому для розрахунку мінімальних ПДВ-зобов’язань щодо товару беремо його первісну вартість (тобто ту, яка сформувалася за дебетом субрахунку 281 «Товари на складі»), а щодо послуги — ціну її придбання;

— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижче їх виробничої собівартості (див. лист ДФСУ від 07.04.2015 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17).

Детальніше про складові мінбази обкладення ПДВ ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 14, с. 14, ; № 34, с. 17, 18.

Нагадаємо, що первісна вартість купованого товару складається не тільки із суми, сплаченої продавцю (за вирахуванням непрямих податків), але і з (п. 9 П(С)БУ 9):

— ТЗВ;

— сум непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням товару і доведенням його до стану, в якому він придатний для використання в запланованих цілях.

А що вважати базою обкладення ПДВ у комісіонера?

Ціну, за якою комітент планував продати товар і передав його комісіонеру

Нагадаємо, ціна, за якою комісіонер зобов’язався продати або купити майно за дорученням комітента, — одна з істотних умов договору комісії ( ч. 3 ст. 1012 ЦКУ).

Саме цю ціну комітент — платник ПДВ зафіксує в податковій накладній, складеній на ім’я комісіонера.

Запам’ятайте: ані суми ТЗВ, ані суми інших супутніх витрат при визначенні бази обкладення ПДВ за комісійним товаром комісіонер не враховує. У них своє, окреме життя.

Дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту. Для договорів комісії порядок визначення дат виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ наведено в абз. другому п. 189.4 ПКУ. Ці дати і комітент, і комісіонер визначають відповідно до загального порядку, який установлено пп. 187.1 і 198.2 ПКУ.

Нагадаємо, що датою виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту за прямими договорами постачання (без участі комісіонера) ПКУ визначає дату першої з подій.

Так, для податкових зобов’язань це ( п. 187.1 ПКУ):

— або дата зарахування грошових коштів від покупця/замовника на поточний рахунок продавця;

— або дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг.

А для податкового кредиту це ( п. 198.2 ПКУ):

— або дата списання грошових коштів з поточного рахунка платника на оплату товарів/послуг;

— або дата отримання товарів/послуг, що підтверджене податковою накладною.

Тобто жодних особливостей у порядку визначення дат виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту за товарами/послугами, що передаються в межах договору комісії, немає.

Тепер переходимо до деталей.

Облік у комітента

Передання товару комісіонеру. Зазвичай першою подією в межах договору комісії на продаж є передання товарів комісіонеру (набагато рідше — отримання грошей від комісіонера). Тому

на дату такого передання комітент нараховує ПДВ-зобов’язання, складає на ім’я комісіонера податкову накладну та реєструє її в ЄРПН

Якщо фактична ціна продажу відрізняється від договірної. Буває, що фактична ціна продажу комісійного товару відрізняється від тієї, яку раніше комітент відобразив у своєму ПДВ-обліку. Чому таке може статися? З дозволу ст. 1017 ЦКУ. Вона передбачає випадки, коли комісіонер на користь комітента має право відступити від його вказівок. Зокрема, він може збільшити або зменшити фактичну ціну продажу (купівлі) товарів.

Якщо комісіонер продав товар комітента за ціною вище зазначеної, то додатково отримана вигода належить комітенту ( ст. 1014 ЦКУ). А отже, отриманий «вершок» комітент повинен уключити до бази обкладення ПДВ. На це налаштовує п. 188.1 ПКУ.

А контролери уточнюють, що на дату отримання звіту від комісіонера (у якому зазначено, що товар продано за ціною, яка перевищує ціну його постачання комітентом) комітент збільшує суму податкових зобов’язань з ПДВ. При цьому він направляє комісіонеру розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної в порядку, передбаченому ст. 192 ПКУ (див. консультацію з підкатегорії 101.06 БЗ). Цей розрахунок він реєструє в ЄРПН.

Якщо комісіонер продасть товар за ціною нижче вартості, встановленої комітентом, то комітент і в цьому випадку коригує раніше відображені ПДВ-зобов’язання на підставі розрахунку коригування до раніше складеної податкової накладної. При цьому розрахунок коригування в ЄРПН повинен зареєструвати, імовірно, комісіонер (п. 16 Порядку № 569, п. 22 Порядку № 957).

Але знайте: якщо фактична ціна продажу товару виявилася нижчою за мінімальну базу ПДВ, податкові зобов’язання комітент повинен «підігнати» під таку мінбазу. Цього вимагає п. 188.1 ПКУ. Уточнимо, що на комісіонера така вимога не поширюється. Адже через те, що він продав товар дешевше, договірна ціна зменшилась (детальніше про це читайте нижче).

Отримання грошей. Якщо податкові зобов’язання комітент відобразив при переданні товарів комісіонеру, то отримання від нього грошей за проданий товар він уже ніяк не відображає у своєму ПДВ-обліку.

А що, якщо гроші за проданий комісійний товар надійшли комітенту не від комісіонера, а безпосередньо від покупця? Як у такому разі йдуть справи з ПДВ?

Ви можете помітити, що п.187.1 ПКУ не обумовлює спеціфіку комісійних операцій. З юридичної же точки зору не важливо, яким чином надходить оплата від покупця за комісійний товар: безпосередньо комітенту чи через посередника-комісіонера. Адже виручка згідно з ч. 1 ст. 1022 ЦКУ все одно належить комітенту.

Тому, хоч розрахунок за товар і стався в обхід комісіонера, ПДВ-наслідки в цьому випадку такі самі, як і при звичних розрахунках через комісіонера.

Та й податкову накладну, майте на увазі, комітент складає не на ім’я покупця товару, а на ім’я комісіонера

Зверніть увагу: якщо комітент не є платником ПДВ, то податкові зобов’язання з ПДВ при переданні товару комісіонеру або отриманні від нього грошей він не нараховує. Однак продажну вартість товару враховує при розрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду (1 млн грн.) у цілях обов’язкової ПДВ-реєстрації. До речі, навіть тоді, коли товар підпадає під ПДВ-пільгу, установлену ст. 197, підрозд. 2 розд. XX
ПКУ
, міжнародними договорами (угодами).

Причому, на наш погляд, якщо комісіонер перераховує комітенту виручку за проданий товар за вирахуванням комісійної винагороди, для цілей ПДВ-реєстрації до «реєстраційного» обсягу у комітента потрапляє вся сума виручки — без виключення утриманої винагороди.

Комісійна винагорода. ПДВ-облік комісійної винагороди у комітента залежить від того, яка подія була першою — виплата чи нарахування. Так:

— якщо перша подія — нарахування винагороди, комітент на підставі податкової накладної, складеної комісіонером-ПДВшником і зареєстрованої в ЄРПН, відображає податковий кредит виходячи з суми винагороди за датою складання акта наданих комісійних послуг;

— якщо перша подія — виплата винагороди, то право на податковий кредит виникає у комітента на дату виплати винагороди.

Цікавий момент. Імовірно, і в п.п. «а» п. 187.1, і в п. 198.2 ПКУ йдеться про зарахування коштів від покупця/списання коштів з поточного рахунка платника (у цьому випадку — комітента). Проте в разі утримання комісійної винагороди з виручки цього не відбувається, тому що гроші комісіонеру перераховує не комітент, а покупець. Виходить, суто формально ПДВ-зобов’язання і податковий кредит в них повинні виникати на дату складання акта наданих комісійних послуг.

Але навряд чи податківців хвилюватиме джерело отримання коштів. Та й ми не чіплялися б за це невдале формулювання. Тому вважаємо, що комісіонеру безпечніше виписати податкову накладну на дату отримання коштів від третьої особи.

І оскільки вже ми в цьому відношенні ігноруємо «покупця» з п.п. «а» п. 187.1 ПКУ, то так само повинні ставитися й до «списання коштів» з п. 198.2 ПКУ.

Тобто підхід такий: податковий кредит у комітента виникає на дату отримання коштів комісіонером від покупця. Хоча на практиці подібних схем краще уникати.

Занотуйте: «вхідний» ПДВ виходячи із суми комісійної винагороди комітент має право включити до податкового кредиту навіть тоді, коли на умовах комісії продається пільговий товар. Адже в комісіонера сума комісійної винагороди підлягає обкладенню ПДВ у загальному порядку за основною ставкою. Про це нагадують контролери в консультації з підкатегорії 101.06 БЗ.

Облік у комісіонера

Отримання товару від комітента. Оскільки передання товару для цілей ПДВ у комітента вважається постачанням ( п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ), то його отримання комісіонером, по суті, має ознаки придбання.

З цієї причини комісіонер на підставі податкової накладної, складеної комітентом і зареєстрованої в ЄРПН, уключає суми «вхідного» ПДВ за отриманим товаром до свого податкового кредиту.

Реалізація товару покупцю. На цьому етапі ПДВ-наслідки в обліку комісіонера підкорюються загальним правилам формування податкових зобов’язань у продавця за договором постачання.

Тобто комісіонер за першою подією (або за датою відвантаження товару покупцю, або за датою отримання від нього грошей у рахунок оплати вартості товару):

— нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (якщо постачання оподатковуване);

— складає податкову накладну на ім’я покупця;

— реєструє цю податкову накладну в ЄРПН.

Цікаво, як бути, якщо комісіонер продасть комісійний товар за ціною нижче за ту, яку встановив комітент? Чи повинен він згідно з п. 188.1 ПКУ «докручувати» ПДВ-зобов’язання до обумовленої (так би мовити, мінімальної) ціни? На наш погляд, ні. Чому? Тому що товар до самого моменту передання його у власність покупця залишається у власності комітента. Комісіонер отримує тільки право розпоряджатися ним.

А оскільки так, то дотримуватися мінбазівського рівня в цілях нарахування ПДВ — не його завдання

Цим повинен займатися комітент.

Комісіонер тільки відкоригує податковий кредит з ПДВ, який раніше відобразив на підставі податкової накладної, складеної комітентом при переданні товару на комісію. Зробить він це на підставі розрахунку коригування до такої податкової накладної. Цей розрахунок, не забувайте, теж складе комітент. Комісіонеру тільки доведеться зареєструвати його в ЄРПН, як того вимагають п. 16 Порядку № 569 та п. 22 Порядку № 957.

Якщо товар комісіонер продасть за ціною вище початково обумовленої комітентом, то збільшить на «вершок» суму раніше відображеного податкового кредиту. Підставою для цього слугуватиме розрахунок коригування, складений комітентом до раніше виписаної податкової накладної.

А якщо в межах договору комісії комісіонер має справу з пільговим товаром? Чи може він теж скористатися ПДВ-пільгою? Так, може. Єдиний нюанс. Операції між комітентом і комісіонером, а також між комісіонером і покупцем вважаються абсолютно окремими постачаннями, тому розглядаються відокремлено.

Таким чином, якщо комісіонер отримав від комітента пільговий товар, то на дату першої події (на дату відвантаження товару покупцю або на дату отримання передоплати) він повинен знову перевірити цей товар на пільговість. Якщо виявиться, що ПДВ-пільгу на момент постачання/отримання грошей скасовано, операцію доведеться обкласти ПДВ за повною програмою за основною ставкою.

Якщо неплатником ПДВ є сам комісіонер, то податкові зобов’язання з ПДВ при продажу комісійного товару покупцю або отриманні від нього грошей він не нараховує. Однак продажну вартість товару враховує для розрахунку критерію 1 млн грн. у цілях обов’язкової ПДВ-реєстрації.

Причому навіть тоді, коли товар пільговий

Перерахування грошей комітенту. Як правило, перерахування грошей комітенту є другою подією, адже податковий кредит комісіонер уже відобразив раніше — при отриманні товарів від комітента (за першою подією). Тому розрахунок з комітентом не змінює суму податкових зобов’язань і податкового кредиту комісіонера.

Комісійна винагорода. Як правило, нарахування винагороди передує його виплаті. При цьому комісіонер — платник ПДВ на дату підписання акта наданих комісійних послуг повинен нарахувати ПДВ-зобов’язання, скласти податкову накладну на ім’я комітента та зареєструвати її в ЄРПН. Причому зробити це він повинен навіть у разі, якщо за договором комісії продаються товари, що підпадають під ПДВ-пільгу. На комісійну винагороду «товарна» ПДВ-пільга не поширюється (див. консультацію податківців з підкатегорії 101.06 БЗ).

Якщо першою подією є виплата винагороди, податкові зобов’язання комісіонер відображає на дату отримання винагороди.

Знайте: якщо комісіонер не є платником ПДВ, то податкові зобов’язання на винагороду він, зрозуміло, не нараховує. Проте суму винагороди повинен урахувати при визначенні критерію 1 млн грн. для обов’язкової ПДВ-реєстрації.

Для наочності наведемо порядок ПДВ-обліку операцій за договором комісії на продаж у таблиці.

Порядок ПДВ-обліку операцій за договором комісії на продаж

Етапи договору комісії на продаж

У комітента

У комісіонера

ПЗ

ПК

ПЗ

ПК

1. Відвантажено товар комітентом комісіонеру / Перераховано комісіонером комітенту передоплату за товар

+ / +

- / -

- / -

+ / +

2. Відвантажено товар комісіонером покупцю / Отримано комісіонером передоплату від покупця

- / -

- / -

+ / +

- / -

3. Отримано комісіонером оплату від покупця (2-га подія до п. 2) / Відвантажено товар комісіонером покупцю (2-га подія до п. 2)

- / -

- / -

- / -

- / -

4. Перераховано комісіонером комітенту гроші за реалізований товар (2-га подія до п. 1) / Відвантажено товар комітентом комісіонеру (2-га подія до п. 1)

- / -

- / -

- / -

- / -

5. Підписано акт наданих комісійних послуг / Перераховано комітентом комісійну винагороду комісіонеру

- / -

+ / +

+ / +

- / -

6. Перераховано комітентом комісійну винагороду комісіонеру (2-га подія до п. 5) / Підписано акт наданих комісійних послуг (2-га подія до п. 5)

- / -

- / -

- / -

- / -

Ось такі ПДВ-особливості договору комісії на продаж. А про ПДВ-нюанси договору комісії на купівлю читайте в наступній статті.

висновки

  • Передання і товарів, і послуг за договорами комісії визнається в ПКУ постачанням і є об’єктом обкладення ПДВ.

  • На дату передання товару комісіонеру для продажу комітент нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, складає податкову накладну та реєструє її в ЄРПН.

  • За договором комісії на продаж базою обкладення ПДВ у комісіонера слід вважати ціну, за якою комітент планував продати товар і передав його комісіонеру.

договір комісії, ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті