На смену сразу двум инвентаризационным нормативам пришло Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879 (далее — Положение № 879). Оно сменило:
— Инструкцию по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденную приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69 (далее — Инструкция № 69);
— Инструкцию по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденную приказом ГУ Госказначейства от 30.10.98 г. № 90.
Так что с 01.01.2015 г. применять Положение № 879 наряду со всеми иными юридическими лицами и представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности должны также бюджетные учреждения.
Если сравнивать Положение № 879 с Инструкцией № 69, то оно значительно содержательнее и объемнее. В нем подробно описаны порядок организации и основные правила проведения инвентаризации* (разд. II). Отдельный раздел (разд. III) посвящен особенностям инвентаризации различных видов активов и обязательств.
* Детально о проведении годовой инвентаризации читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 93.
Чем же принципиально разнятся эти два инвентаризационных документа?
Что проверяют при инвентаризации?
Во время инвентаризации активов и обязательств Положение № 879 предписывает проверять и документально подтверждать не только их наличие и состояние, но и соответствие критериям признания и оценку. При этом в процессе инвентаризации, кроме прочего, следует выявлять:
— неиспользованные суммы обеспечений;
— активы и обязательства, не соответствующие критериям их признания.
Хотя в Положении № 879 не прописано, какие действия предприятию нужно совершить при обнаружении таких сумм и объектов, очевидно, что неиспользованные обеспечения сторнируют — включают в состав доходов отчетного периода путем отражения по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», а стоимость не соответствующих критериям признания объектов списывают на расходы.
Для целей анализа результатов инвентаризации активов и обязательств на предмет их соответствия критериям признания и оценки, требованиям национальных П(С)БУ, национальных П(С)БУ в государственном секторе, международных стандартов и других актов законодательства Положение № 879 предлагает создать уполномоченную комиссию (назначить ответственных лиц). Этого условия Инструкция № 69 не содержала.
Обратите внимание:
объекты, периодичность и сроки проведения инвентаризации в отчетном году утверждает руководитель распорядительным документом (п. 3 разд. II Положения № 879)
Сплошная инвентаризация — как это и когда проводим?
Пункт 6 разд. I Положения № 879 (в отличие от утратившей силу Инструкции № 69) четко растолковывает, что понимать под сплошной инвентаризацией, и оговаривает конкретные случаи ее проведения. Так, сплошная инвентаризация заключается в проверке:
1) всех без исключения видов обязательств и всех активов предприятия вне зависимости от их местонахождения, в том числе предметов:
— переданных в прокат, аренду;
— находящихся на реконструкции, модернизации, консервации, в ремонте, запасе или резерве независимо от их технического состояния;
2) активов и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах, в частности:
— ценностей, которые не принадлежат предприятию, но временно находятся в его пользовании, распоряжении или на хранении (объекты оперативной (операционной) аренды основных средств, материальные ценности на ответственном хранении, переработке, комиссии, монтаже);
— условных активов и обязательств (непредвиденных активов и обязательств) предприятия (залоги, гарантии, обязательства и т. п.);
— бланков документов строгой отчетности;
— прочих активов.
В таком полном (сплошном) объеме инвентаризацию по требованиям п. 7 разд. I Положения № 879 в обязательном порядке проводят лишь в двух случаях:
— перед составлением годовой финансовой отчетности;
— в случае прекращения предприятия.
Вместе с тем считаем, что обязательной сплошной инвентаризации подлежит также все имущество приватизируемых (корпоратизируемых) предприятий. Кроме того, на наш взгляд,
сплошную инвентаризацию придется провести еще и при переходе на составление финансовой отчетности по международным стандартам
Это, к слову, теперь тоже один из обязательных случаев проведения инвентаризации. Назван он среди прочих в п. 7 разд. I Положения № 879. Только вот проводить ее, на наш взгляд, следует не «на дату такого перехода»*, как установлено п. 7 разд. I Положения № 879 (ср. ), а на дату принятия решения о переходе на составление финотчетности по международным стандартам.
* Под датой перехода на МСФО согласно приложению А к МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» понимают начало первого периода, за который субъект хозяйствования подает полную сравнительную информацию по МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО.
Тот же п. 7 разд. I Положения № 879 оговаривает случаи, когда объем инвентаризируемого определяет руководитель предприятия.
Когда объем устанавливает руководитель?
Правом определять, в каком объеме инвентаризировать активы и обязательства в обязательных случаях проведения инвентаризации, руководителя наделяет п. 7 разд. I Положения № 879. Такое возможно в следующих форс-мажорных ситуациях:
1) при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей;
2) в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия.
То есть именно при таких обстоятельствах объем инвентаризируемого имущества определяет руководитель предприятия.
А вот при смене материально ответственных лиц, а также в случае смены руководителя коллектива (бригадира), выбытия из него более половины членов или по требованию хотя бы одного члена при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризацию проводят в объеме активов, находящихся на их ответственном хранении. Это прямо оговаривает п. 7 разд. I Положения № 879.
Что поменялось в отношении сроков и периодичности проведения годовой инвентаризации?
Сроки и периодичность годовой инвентаризации
Как и ранее, перед составлением годовой финансовой отчетности инвентаризацию активов и обязательств необходимо проводить до даты баланса, т. е. до 31 декабря отчетного года. Но если Инструкция № 69 четко обозначала дату — «не ранее 1 октября отчетного года», то п. 10 разд. I Положения № 879 установил «периодичный» подход (см. табл. 1 на с. 6).
Таблица 1. Сроки проведения годовой инвентаризации активов и обязательств
| № п/п | Вид активов и обязательств | Когда проводим инвентаризацию |
| 1 | Необоротные активы (кроме незавершенных капитальных инвестиций, объектов основных средств, которые на момент инвентаризации будут находиться за пределами предприятия, в частности автомобилей, морских и речных судов, которые отправятся в длительные рейсы, и т. п.) | В период трех месяцев до даты баланса |
| Запасы (кроме незавершенного производства и полуфабрикатов, других материальных ценностей, которые на момент инвентаризации будут находиться за пределами предприятия) | ||
| Текущие биологические активы | ||
| Дебиторская и кредиторская задолженность | ||
| Расходы и доходы будущих периодов | ||
| Обязательства (кроме неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и по отчислениям на общеобязательное государственное социальное страхование) | ||
| 2 | Незавершенные капитальные инвестиции | В период двух месяцев до даты баланса |
| Незавершенное производство и полуфабрикаты | ||
| Финансовые инвестиции | ||
| Денежные средства | ||
| Средства целевого финансирования | ||
| Обязательства в части неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и по отчислениям на общеобязательное государственное социальное страхование | ||
| 3 | Объекты основных средств, в частности автомобили, морские и речные суда, которые отправятся в длительные рейсы | До временного выбытия с предприятия |
| Другие материальные ценности, которые на дату инвентаризации будут находиться за пределами предприятия |
Заметьте: установленные на предприятии сроки проведения инвентаризации не могут превышать определенных Положением № 879.
Обратите внимание! Предприятия, находящиеся на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции или структурные подразделения (обособленное имущество) которых пребывают на таких территориях, обязаны:
— провести инвентаризацию по состоянию на первое число месяца, следующего за тем, в котором устранены препятствия для доступа к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета;
— отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете соответствующего отчетного периода.
Наряду с подкорректированными сроками Положение № 879 предложило свою периодичность возможного проведения инвентаризации отдельных видов активов (см. табл. 2).
Таблица 2. Допустимая периодичность проведения инвентаризации отдельных видов активов
| № п/п | Вид активов | Периодичность инвентаризации |
| 1 | Земельные участки | Один раз в три года |
| Здания, сооружения и другие недвижимые объекты* | ||
| * Кроме недвижимого имущества государственных предприятий, их объединений, учреждений и организаций, в том числе переданного в аренду, концессию, и государственного имущества, которое не вошло в уставный капитал хозяйственных организаций, созданных в процессе приватизации и корпоратизации, инвентаризацию которых проводят в соответствии с требованиями законодательства об инвентаризации объектов госсобственности. | ||
| 2 | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | Ежегодно в объеме не менее 30 % с обязательным охватом всех объектов в течение 3 лет |
| 3 | Библиотечные фонды | В течение года по установленному графику* |
| * При наличии объема библиотечных фондов от 100 до 500 тыс. ед. инвентаризацию можно проводить в течение 5 лет с охватом ежегодно не менее 20 % единиц, а более 500 тыс. ед. — в течение 10 лет с охватом ежегодно не менее 10 % единиц. | ||
| 4 | Редкие книжные издания | Ежегодно |
Важно! Наличие драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в приборах, оборудовании и других изделиях, проверяют одновременно с инвентаризацией этих активов (п. 10 разд. I Положения № 879).
Процедурные моменты инвентаризации
Бросается в глаза отход от употребления словосочетания «постоянно действующая инвентаризационная комиссия» в пользу понятия «инвентаризационная комиссия». В отношении состава такой комиссии нововведением является возможность включать в нее как представителей бухгалтерской службы, так и представителей аудиторской фирмы или субъекта предпринимательской деятельности — физического лица, осуществляющего ведение бухгалтерского учета на предприятии на договорных началах (п. 1 разд. II Положения № 879).
Если бухгалтерский учет на предприятии ведет непосредственно сам руководитель, он самостоятельно возглавляет инвентаризационную комиссию. То есть он утверждает состав инвентаризационной комиссии из одного лица*. В противном случае возглавить такую комиссию вместо руководителя наряду с его заместителем может также руководитель структурного подразделения, уполномоченный на то руководителем предприятия.
* Этот подход не нов. Он в свое время был предложен Минфином в письме от 27.05.2014 г. № 31-08410-07-29/12918.
При этом материально ответственные лица не могут быть включены в состав рабочей инвентаризационной комиссии. Это теперь четко записано в п.п. 2.4 разд. II Положения № 879.
Кроме прочего, урегулирован также вопрос с количеством экземпляров оформляемых по результатам инвентаризации материалов: описей, актов, сличительных ведомостей, протоколов. Их нужно составлять не менее чем в 2 экземплярах (п. 21 разд. II Положения № 879).
Что касается стоимости выявленных излишков и недостач ценностей, то в сличительных ведомостях ее приводят согласно их оценке в регистрах бухгалтерского учета (п. 20 разд. II Положения № 879).
Учтите! По предписаниям п.п. 6.1 разд. III Положения № 879:
пересчет наличности в инвалюте для целей заполнения акта инвентаризации осуществляют с применением курса НБУ на начало рабочего дня инвентаризации
Допустим, приказом по предприятию инвентаризация назначена по состоянию на 30 ноября (конец дня), а срок ее проведения — 1 декабря. Тогда для целей пересчета наличной иностранной валюты принимаем курс НБУ на начало дня проведения инвентаризации, т. е. на утро 01.12 (или на конец дня 30.11, что, в принципе, одно и то же).
Еще один заслуживающий внимания процедурный момент. На малоценные и быстроизнашивающиеся предметы*, находящиеся в эксплуатации и учитываемые в оперативном порядке, инвентаризационные описи не составляют. Фактическое наличие этих предметов у материально ответственных лиц сопоставляют с ведомостью оперативного учета. Если будет выявлена недостача таких предметов, ее оформляют актом (п.п. 4.1 разд. III Положения № 879).
* С подробностями учета таких предметов знакомьтесь в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 14.
Результаты инвентаризации: отражаем по-новому
Пожалуй, самым революционным стало установление нового порядка отражения в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации излишков основных средств и нематериальных активов. Так, п. 4 разд. IV Положения № 879 обязывает приходовать их с одновременным увеличением доходов будущих периодов (Дт 10, 11, 12 — Кт 69). До 1 января 2015 года на обнаруженные при инвентаризации излишние объекты основных средств и нематериальных активов, не принятые к учету из-за отсутствия подтверждающих их приобретение первичных документов, мы, напомним, делали запись: Дт 10, 11, 12 — Кт 746**.
** Согласно п. 21 приложения к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561, и п. 7.4 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденных приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.
Куда затем списывать сумму, отнесенную в кредит счета 69? Здесь поступаем так: доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации таких излишних объектов, признаем доходами отчетного периода, т. е. делаем проводку Дт 69 — Кт 746.
Как урегулировать выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета? В этом вам поможет табл. 3.
Таблица 3. Отражаем инвентаризационные расхождения в учете
| № п/п | Вид активов | Что увеличиваем | Какую проводку делаем |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Излишки | |||
| 1 | Основные средства, нематериальные активы | Доходы будущих периодов | Дт 10, 11, 12 — Кт 69* |
| * Доходы будущих периодов признают доходами отчетного периода в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации таких необоротных активов. | |||
| 2 | Ценные бумаги | Доходы | Дт 14, 352 — Кт 746 |
| 3 | Денежные средства, их эквиваленты и прочие оборотные материальные ценности | Дт 20, 22, 23, 25, 26, 28, 30, 33 — Кт 719 | |
| Недостачи | |||
| 1 | Запасы в пределах установленных норм естественной убыли | Расходы | Дт 947 — Кт 20, 23, 26, 28 |
| 2 | Ценности сверх норм естественной убыли, а также потери от их порчи (если виновные лица не установлены) | Дт 976 — Кт 10, 11, 12 | |
| Дт 947 — Кт 20, 22, 23, 25, 26, 28, 30, 33 | |||
| Пересортица | |||
| 1 | Стоимость запасов в излишке превышает стоимость недостающих запасов | Доходы | Дт 20, 22, 28 — Кт 719 |
| 2 | Стоимость недостающих запасов больше стоимости запасов в излишке (если виновные лица не установлены) | Расходы | Дт 947 — Кт 20, 22, 28 |
Таковы вкратце главные инвентаризационные новшества от Минфина.
выводы
-
Положение № 879 действует с 1 января 2015 года. Применять его нормы должны все юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.
-
В процессе инвентаризации проверяют и документально подтверждают наличие, состояние, соответствие критериям признания и оценку активов и обязательств.
-
Руководитель предприятия самостоятельно определяет объем инвентаризации при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей, а также в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия.
-
Материалы инвентаризации (описи, акты, сличительные ведомости, протоколы) оформляют не менее чем в 2-х экземплярах.
- Выявленные в излишке основные средства и нематериальные активы приходуют с увеличением доходов будущих периодов.
