Вопросы, очевидно, вызваны тем, что согласно новой редакции абзаца второго п. 201.4 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) начиная с 1 января плательщики НДС, поставляющие электрическую энергию, должны составлять налоговые накладные (НН) подекадно. Налоговики в консультации в БЗ (категория 101.19) указали, что эта норма распространяется на всех плательщиков НДС, поставляющих электроэнергию, и на все этапы ее поставки до конечного потребителя.
Эта норма предусматривает, что такие («декадные») НН составляются плательщиками на сумму средств, поступивших в счет оплаты за электроэнергию на их текущие счета в течение соответствующей декады. В последний день месяца продавцы электроэнергии составляют НН/расчеты корректировки по результатам окончательного расчета с потребителями с учетом поставленной электроэнергии и полученных средств в течение такого месяца. Практически ничего нового в эту норму не привносит и п. 4 Порядка заполнения налоговых накладных, утвержденного приказом Минфина от 22.09.2014 г. № 957 (далее — Порядок № 957).
А теперь изложим свое мнение, как эту норму применять на практике. Причем отдельно рассмотрим вопросы о выписке «электрических» НН для потребителей электроэнергии из числа плательщиков и неплательщиков НДС.
НН для плательщиков НДС
Начнем с того, что понимать под термином «декада». Энциклопедические словари определяют, что декада — это «период времени длительностью в 10 дней, десятидневка» (происходит от греческого δεκάδος — десяток). Буквально из этого следует, что 31-е число следует относить не к 3-й, а к 4-й декаде (хоть такая декада и неполная).
Поэтому с ходу не ясно, следует ли для целей применения нормы п. 201.4 НКУ под декадой понимать также и периоды месяца, составляющие неполные 10 дней, т. е.: последние 8 (9) дней февраля следует считать 3-й декадой февраля, а длинные месяцы, содержащие 31 день, считать 4-хдекадными?
Налоговики разрулили этот вопрос в письме ГФСУ от 23.02.2015 г. № 3706/6/99-99-19-03-02-15, а также в консультации, размещенной в категории 101.19 БЗ. Они указали, что в длинных месяцах, содержащих 31 день, последний день следует относить к 3-й декаде и составлять НН именно в этот день. И подтвердили, что в феврале три декады, и третья «финиширует» 28 (29) февраля.
Теперь, учитывая изложенную в упомянутых письме и в БЗ позицию налоговиков (надеемся, что мы правильно поняли все их мысли), перечислим важные моменты, связанные с выпиской «электрических» НН.
1. Такая НН должна составляться по итогам конкретной декады — но только, если в течение этой декады от покупателя — плательщика НДС (о неплательщиках см. далее) поступали средства в оплату за электроэнергию. За исключением тех платежей (или их частей), являющихся погашением долгов за поставки предыдущих периодов (месяцев).
То есть НН выписывается только на суммы предоплат. И, независимо от количества поступивших в течение конкретной декады предоплат, составляется только одна, общая, декадная НН.
2. НН составляется в последний календарный день декады, а если он приходится на выходной, то в этот выходной день конкретной декады (например, НН за 1-ю декаду мая должна быть составлена 10 мая и т. п.).
3. В последний календарный день последней декады месяца составляется НН на предоплаты, поступившие в течение этой декады (включая и предоплаты 31 числа*). То есть в мае НН за третью декаду датируется 31 мая (кстати, тоже — воскресенье).
* Иными словами, на предоплату, поступившую 31 числа,отдельная НН не составляется.
Кроме того, в эту же НН должна включаться еще и «итогово-перерасчетная» сумма поставки электроэнергии в таком месяце. Если, конечно, сумма месячной поставки окажется больше сумм предоплаченной электроэнергии.
Таким образом, в последний день месяца выписывается одна, а не две НН. То есть эта НН может быть одновременно и «последне-декадной» (если, конечно, в этой последней декаде поступали предоплаты), и «итогово-перерасчетной» (если по итогам месяца поставлено больше электроэнергии, чем было ранее предоплачено).
4. В графе 2 «Дата возникновения налогового обязательства (поставки (оплаты))» «электрической» НН указывается дата выписки НН (а не дата/даты получения предоплат или поставки). То есть 10, 20, 30/31 число месяца (в НН за последнюю декаду февраля — 28 (29) число).
5. «Итогово-перерасчетная» НН согласно п. 201.4 НКУ должна (при необходимости) оформляться в последний календарный день месяца и в том случае, когда в последней декаде не было предоплат. Такая НН, как мы упомянули, должна выписываться, когда в течение отчетного месяца электроэнергии будет поставлено на бОльшую сумму, чем ранее (в том числе и в предыдущие месяцы) фактически было оплачено покупателем.
Если в такой ситуации поступившие оплаты превышают объем поставленной за конкретный месяц электроэнергии, то «итогово-перерасчетная» НН не составляется.
НН для неплательщиков!
Здесь имеются проблемы.
Посудите сами. Согласно НКУ (в том числе и обновленному абзацу первому п. 201.4, и п. 201.7) налоговые накладные должны составляться абсолютно на все поставки товаров/услуг, в том числе и в пользу неплательщиков.
Ведь до 01.01.2015 г. в упомянутом п. 201.4 НКУ указывалось, что НН выписывается в двух экземплярах, один из которых выдается покупателю. Исходя из этой нормы, а также ориентируясь на то, что НН неплательщику НДС нужна «как зайцу балалайка», при поставках в пользу неплательщиков на практике НН не выписывались. Исключение составляли лишь случаи, специально оговоренные в «старых» редакциях Порядка заполнения НН (это так называемые итоговые НН, НН на натуроплату). Впрочем, и ранее можно было выискать в нормативах некие формальные основания для выписки НН вообще на все поставки неплательщикам НДС, но тогда эти основания были намного «зыбче», нежели сейчас…
К тому же сейчас ситуацию усугубляет расширенная с 01.01.2015 г. редакция п. 192.1 НКУ. Ведь там теперь прямо прописано, что корректировки НО (и НК) производятся на основании расчетов корректировки (РК) к НН, зарегистрированным в ЕРНН. И под эту норму явно попадает и абзац второй п. 192.2 НКУ, в котором идет речь об уменьшении НО по операциям с неплательщиками НДС. Вот и получается, что в любых (!) «раскладах» без НН не будет и РК, а без РК не будет уменьшения НО…
Как известно, число потребителей электроэнергии, являющихся неплательщиками НДС (в основном — физических лиц) весьма велико. Так что же, продавцы электроэнергии должны теперь с 1 января на каждого неплательщика НДС (в том числе на обычных физлиц) выписывать подекадно* отдельные НН?! Наши «копания» в обновленных нормах разд. V НКУ и Порядка № 957 подвигают к формальному выводу: вроде как — да!
* А если речь идет, скажем, о поставщиках воды, газа и любых других товаров/услуг обычным гражданам, то для таких плательщиков даже подекадность не предусмотрена… L
Так как же быть? Возможно, на практике поставщики электроэнергии просто не будут составлять НН на поставки неплательщикам НДС. Ведь что касается формулы, определяющей сумму лимита регистрации НН (ΣНакл), то сумма НО по поставкам неплательщикам все равно попадет в вычитаемую часть формулы — то ли в составе показателя ΣНаклВид (если НН будут выписаны), то ли в составе ΣПеревищ (если выписывать такие НН поставщик не сочтет нужным). Так что игнорирование выписки НН неплательщикам чревато плательщику разве что админштрафом (75 — 180 грн.).
Курьез может случиться, когда впоследствии возникнет необходимость уменьшения НО по конкретной поставке неплательщику (о причине см. выше). Но и здесь можно выкрутиться — составив задним числом НН и сразу же к ней выписав (соответствующей датой) РК. Естественно, зарегистрировав их в ЕРНН**.
** Но такой номер не пройдет, если с момента поставки уже прошло 180 дней. Хотя п. 198.6 НКУ ограничивает этим сроком только отражение НН в НК для покупателя, а не саму возможность регистрации НН в ЕРНН. Но фискалы против (см. консультацию в категории 101.20 БЗ). Да и их программа не позволит зарегистрировать в ЕРНН НН, с даты составления которой прошло 180 дней ☹.
Однако этот случай (хотя в нем и упомянуты приборы учета) нам не подходит, так как он касается только поставок в пользу плательщиков НДС…
Если же вы будете выписывать НН на все поставки неплательщикам НДС, то можно попытаться «смягчить удар». Поставщикам электроэнергии предлагаем применять п. 13 Порядка № 957, предусматривающий случаи выписки НН по ежедневным итогам операций (если не были составлены отдельные НН на такие операции). Речь ведем о первом случае, упомянутом в этом пункте***, при котором возможно составление «итоговых» НН при осуществлении поставки товаров/услуг за наличные конечному потребителю (не являющемуся плательщиком налога), расчеты за которые производятся через кассу/регистраторы расчетных операций или через банковское учреждение или платежное устройство (непосредственно на текущий счет поставщика).
*** В этом пункте упомянут (вторым) и такой случай:
— выписки транспортных билетов, гостиничных счетов или счетов, выставляемых плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащих общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер поставщика (продавца), за исключением тех, форма которых установлена международными стандартами.
Как правило, физлица платят за электроэнергию наличными через банк, а потому наши операции тоже вписываются в данный случай. А если эту норму попытаться системно увязать с абзацем вторым п. 201.4 НКУ, то можно вести речь о подекадной выписке одной «итоговой» НН, в которую включать все предоплаты от неплательщиков, поступившие в течение декады. В последний день месяца осуществлять перерасчет и при необходимости — включать его итоги в последнюю «третье-декадную» «итоговую» НН — как и при поставках плательщикам НДС (см. выше).
В таком случае при необходимости проведения согласно ст. 192 НКУ корректировок НО будет составляться РК к той общей «декадной» НН, в итог которой вошло корректируемое НО*.
* Впрочем, налоговики не допускают корректировок «итоговых» НН, составляемых при розничной торговле через РРО (БЗ, категория 101.07). Но там — совсем другая история (с Z-отчетами)….
Однако такое оформление НН тоже потребует определенных трудозатрат, кроме того, такой подход к выписке «неплательщицких» НН не помешает письменно согласовать с фискалами, чтобы потом при проверках «не потерять» возможные корректировки НО.
Посмотрим, каким путем пойдет практика… фискальных разъяснений…
Под конец напомним, что п. 12 Порядка № 957 предписывает в случае поставки товаров/услуг неплательщикам НДС (и при составлении НН по ежедневным итогам операций) в строке «Особа (платник податку) — покупець» указывать «Неплатник», а в строке «індивідуальний податковий номер покупця» отображать условный ИНН «100000000000». При этом в верхней левой части такой НН делается соответствующая пометка «X» и указывается тип причины «02» (или "11" - при выписке НН по ежедневным итогам).
Заполнение граф 5.1 и 5.2 НН
Напомним, что с 01.01.2015 г. в графах 5.1 и 5.2 НН (и РК) Порядок № 957 предписывает указывать единицу измерения и код единицы измерения объекта операции в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета (далее — КСОЕИУ), «которые отражаются в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета».
В этой связи налоговики опубликовали в БЗ (категория 101.19) специальную консультацию, касающуюся поставки электроэнергии. Дело в том, что потребление реактивной электроэнергии (перетекание реактивной электроэнергии из сети энергоснабжающей организации в сеть потребителя) за расчетный период измеряется в киловольт ампер реактивных — часах (кВАр•час)**.
Однако такая единица учета, как кВАр•час (в отличие от кВт•час***, имеющего код - 0415), в КСОЕИУ отсутствует. В связи с этим фискалы пояснили: если поставляемый товар имеет единицу учета, отсутствующую в КСОЕИУ, то в графе 5.1 налоговой накладной указывается условное обозначение единицы измерения такого товара, которое используется для учета и отражается в первичных документах, а графа 5.2 не заполняется. Так, при поставке реактивной энергии в графе 5.1 налоговой накладной указывается условное обозначение (на укр.): «кВАр•год».
*** Этот, знакомый всем нам, показатель используется для учета потребления активной электроэнергии.
В завершение еще один момент. По нашему мнению, вышеизложенное, кроме разве что последней части (о заполнении граф 5.1 и 5.2 НН), не касается перевыставлений счетов за электроэнергию арендодателей своим арендаторам (когда последние не заключали напрямую договор с поставщиком электроэнергии).