«Електричні» ПН

Запитання, вочевидь, викликані тим, що згідно з новою редакцією абзацу другого п. 201.4 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) починаючи з 1 січня платники ПДВ, які поставляють електричну енергію, повинні складати податкові накладні (ПН) подекадно. Податківці в консультації в БЗ (категорія 101.19) зазначили, що ця норма поширюється на всіх платників ПДВ, які поставляють електроенергію, і на всі етапи її постачання до кінцевого споживача.

Ця норма передбачає, що такі («декадні») ПН складаються платниками на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за електроенергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. В останній день місяця продавці електроенергії складають ПН/розрахунки коригування за результатами остаточного розрахунку зі споживачами з урахуванням поставленої електроенергії та отриманих коштів протягом такого місяця. Практично нічого нового до цієї норми не привносить і п. 4 Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957 (далі — Порядок № 957).

А тепер викладемо свою думку щодо застосування цієї норми на практиці. Причому, окремо розглянемо питання про виписку «електричних» ПН для споживачів електроенергії з числа платників і неплатників ПДВ.

ПН для платників ПДВ

Почнемо з того, що розуміти під терміном «декада». Енциклопедичні словники визначають, що декада — це «період часу тривалістю в 10 днів, десятиденка» (походить від грецької δεκάδος — десяток). Буквально з цього випливає, що 31 число слід відносити не до 3-ї, а до 4-ї декади (хоч така декада й неповна).

Тому одразу не ясно, чи слід для цілей застосування норми п. 201.4 ПКУ під декадою розуміти також і періоди місяця, що становлять неповні 10 днів, тобто: останні 8 (9) днів лютого слід вважати 3-ю декадою лютого, а довгі місяці, що містять 31 день, вважати 4-декадними?

Податківці «розрулили» це питання в листі ДФСУ від 23.02.2015 р. № 3706/6/99-99-19-03-02-15, а також у консультації, розміщеній у категорії 101.19 БЗ. Вони зазначили, що в довгих місяцях, що містять 31 день, останній день слід відносити до 3-ї декади і складати ПН саме цього дня. І підтвердили, що в лютому три декади, і третя «фінішує» 28 (29) лютого.

Тепер, ураховуючи викладену в зазначених листі та в БЗ позицію податківців (сподіваємося, що ми правильно зрозуміли всі їх думки), перелічимо важливі моменти, пов’язані з випискою «електричних» ПН.

1. Така ПН повинна складатися за підсумками конкретної декади — але тільки, якщо протягом цієї декади від покупця — платника ПДВ (про неплатників див. далі) надходили кошти на оплату за електроенергію. За винятком тих платежів (або їх частин), що є погашенням боргів за постачання попередніх періодів (місяців).

Тобто ПН виписується тільки на суми перед-
оплат. І, незалежно від кількості передоплат, що надійшли протягом конкретної декади, складається тільки одна, загальна, декадна ПН.

2. ПН складається в останній календарний день декади, а якщо він припадає на вихідний, то в цей вихідний день конкретної декади (наприклад, ПН за 1-шу декаду травня має бути складена 10 травня тощо).

3. В останній календарний день останньої декади місяця складається ПН на передоплати, що надійшли протягом цієї декади (уключаючи й передоплати 31 числа*). Тобто у травні ПН за третю декаду датується 31 травня (до речі, теж — неділя).

* А якщо йдеться, скажімо, про постачальників води, газу та будь-яких інших товарів/послуг звичайним громадянам, то для таких платників навіть подекадність не передбачена…L

Крім того, до цієї ж ПН має включатися ще й «підсумково-перерахункова» сума постачання електроенергії в такому місяці. Якщо, звичайно, сума місячного постачання виявиться більше сум передоплаченої електроенергії.

Таким чином в останній день місяця  виписується одна, а не дві ПН. Тобто ця ПН може бути одночасно й «останньо-декадною» (якщо, звичайно, в цій останній декаді надходили передоплати) й «підсумково-перерахунковою» (якщо за підсумками місяця поставлено більше електроенергії, ніж було раніше передоплачено).

4. У графі 2 «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати))» «електричної» ПН зазначається дата виписки ПН (а не дата/дати отримання передоплат або постачання). Тобто — 10, 20, 30/31 число місяця (у ПН за останню декаду лютого — 28 (29) число).

5. «Підсумково-перерахункова» ПН згідно з  п. 201.4 ПКУ повинна (за необхідності) оформлятися в останній календарний день місяця і в тому випадку, коли в останній декаді не було передоплат. Така ПН, як ми зазначили, повинна виписуватися, коли протягом звітного місяця електроенергії буде поставлено на більшу суму, ніж раніше (у тому числі і в попередні місяці) фактично було оплачено покупцем.

Якщо в такій ситуації оплати, що надійшли, перевищують обсяг поставленої за конкретний місяць електроенергії, то «підсумково-перерахункова» ПН не складається.

ПН для неплатників

Тут є проблеми.

Посудіть самі. Згідно з ПКУ (у тому числі й оновленим абзацом першим п. 201.4 і п. 201.7) податкові накладні повинні складатися абсолютно на всі постачання товарів/послуг, у тому числі й на користь неплатників.

Адже до 01.01.2015 р. в зазначеному п. 201.4 ПКУ зазначалося, що ПН виписується у двох примірниках, один з яких видається покупцю. Виходячи з цієї норми, а також орієнтуючись на те, що ПН неплатнику ПДВ потрібна «як діра в мості», при постачаннях на користь неплатників на практиці ПН не виписувалися. Виняток становили тільки випадки, спеціально визначені у «старих» редакціях Порядку заповнення ПН (це так звані підсумкові ПН, ПН на натуроплату). Утім, і раніше можна було відшукати в нормативах деякі формальні підстави для виписки ПН узагалі на всі постачання неплатникам ПДВ, але тоді ці підстави були набагато «хиткіші», ніж зараз…

До того ж, зараз ситуацію загострює розширена з 01.01.2015 р. редакція п. 192.1 ПКУ. Адже там тепер прямо прописано, що коригування ПЗ (і ПК) здійснюються на підставі розрахунків коригування (РК) до ПН, зареєстрованих у ЄРПН. І під цю норму явно потрапляє й  абзац другий п. 192.2 ПКУ, в якому йдеться про зменшення ПЗ за операціями з неплатниками ПДВ. Ось і виходить, що за будь-яких (!) «розкладів» без ПН не буде і РК, а без РК не буде зменшення ПЗ…

Як відомо, число споживачів електроенергії (в основному — фізичних осіб), які є неплатниками ПДВ, доволі велике. Так що ж, продавці електроенергії повинні тепер з 1 січня на кожного неплатника ПДВ (у тому числі на звичайних фізосіб) виписувати подекадно* окремі ПН?! Наші «копання» в оновлених нормах розд. V ПКУ і Порядку № 957 підштовхують до формального висновку: нібито — так!

То як же ж бути? Можливо, на практиці постачальники електроенергії просто не складатимуть ПН на постачання неплатникам ПДВ. Адже, що стосується формули, яка визначає суму ліміту ре- єстрації ПН (ΣНакл), то сума ПЗ з постачань неплатникам все одно потрапить до частини формули, що віднімається, — чи то у складі показника ΣНаклВид (якщо ПН будуть виписані), чи то у складі ΣПеревищ (якщо виписувати такі ПН постачальник не визнає потрібним). Отже, ігнорування виписки ПН неплатникам загрожує платнику хіба що адмінштрафом (75 — 180 грн.).

Курйоз може статися, коли згодом виникне необхідність зменшення ПЗ з конкретного постачання неплатнику (про причину — див. вище). Але й тут можна викрутитися — склавши «заднім числом» ПН і одразу ж до неї виписавши (відповідною датою) РК. Звісно, зареєструвавши їх в ЄРПН**.

** Але такий номер не пройде, якщо з моменту постачання вже пройшло 180 днів. Хоча п. 198.6 ПКУ обмежує цим строком тільки відображення ПН у ПК для покупця, а не саму можливість реєстрації ПН в ЄРПН. Але фіскали проти (див. консультацію в категорії 101.20 БЗ). Та і їх програма не дозволить зареєструвати в ЄРПН ПН, з дати складання якої пройшло 180 днів ☹.

Якщо ж ви виписуватимете ПН на всі постачання неплатникам ПДВ, то можна спробувати «пом’якшити удар». Постачальникам електроенергії пропонуємо застосовувати п. 13 Порядку № 957, що передбачає випадки виписки ПН за щоденними підсумками операцій (якщо не були складені окремі ПН на такі операції). Йдеться про перший випадок, зазначений у цьому пункті***, при якому можливе складання «підсумкових» ПН при здійсненні постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачу (який не є платником податку), розрахун­ки за які здійснюються через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу або платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

Як правило, фізособи платять за електроенергію готівкою через банк, а тому наші операції теж вписуються в цей випадок. А якщо цю норму спробувати системно зв’язати з  абзацом другим п. 201.4 ПКУ, то можна говорити про подекадну виписку однієї «підсумкової» ПН, до якої включати всі передоплати від неплатників, які надійшли протягом декади. В останній день місяця здійснювати перерахунок і за необхідності — уключати його підсумки до останньої «третьодекадної» «підсумкової» ПН — як і при постачаннях платникам ПДВ (див. вище).

У такому разі за необхідності проведення згідно зі ст. 192 ПКУ коригувань ПЗ складатиметься РК до тієї загальної «декадної» ПН, до підсумку якої увійшло кориговане ПЗ*.

Проте, таке оформлення ПН теж потребує певних трудовитрат, крім того, такий підхід до виписки «неплатницьких» ПН не перешкодить письмово погоджувати з фіскалами — щоб потім при перевірках «не втратити» можливі коригування ПЗ.

Поглянемо, яким чином піде практика… фіскальних роз’яснень…

На завершення нагадаємо, що п. 12 Порядку № 957 приписує в разі постачання товарів/послуг неплатникам ПДВ (і при складанні ПН за щоденними підсумками операцій) у рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначати «Неплатник», а в рядку «індивідуальний податковий номер покупця» відображати умовний ІПН «100000000000». При цьому у верхній лівій частині такої ПН робиться відповідна позначка «X» і зазначається тип причини «02» (або «11» — при виписуванні ПН за щоденними підсумками).

Заповнення граф 5.1 і 5.2 ПН

Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. у графах 5.1 і 5.2 ПН (і РК) Порядок № 957 приписує зазначати одиницю виміру і код одиниці вимірювання об’єкта операції відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (далі — КСПОВО), «які відображаються в первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку».

У зв’язку з цим податківці опублікували в БЗ (категорія 101.19) спеціальну консультацію щодо постачання електроенергії. Річ у тім, що споживання реактивної електроенергії (перетікання реактивної електроенергії з мережі електропередавальної організації в мережу споживача) за розрахунковий період вимірюється в кіловольтамперах реактивних за годину (кВАр•год)**.

Проте така одиниця обліку як кВАр•год (на відміну від кВт•год***, код якого — 0415) у КСПОВО відсутня. У зв’язку з цим фіскали пояснили — якщо товар, що поставляється, має одиницю обліку, відсутню в КСПОВО, то у графі 5.1 податкової накладної зазначається умовне позначення одиниці виміру такого товару, що використовується для обліку та відображається в первинних документах, а графа 5.2 — не заповнюється. Так, при постачанні реактивної енергії у графі 5.1 податкової накладної зазначається умовне позначення: «кВАр•год».

Насамкінець іще один момент. На нашу думку, вищезазначене, крім хіба що останньої частини (про заповнення граф 5.1 і 5.2 ПН), не стосується перевиставлень рахунків за електроенергію орендодавців своїм орендарям (коли останні не укладали безпосередньо договір з постачальником електроенергії).