С минимальной базой начисления НДС плательщики знакомы давно. Только раньше в качестве этой планки выступала обычная цена. Но поскольку с некоторых пор обычная цена стала применяться лишь в отношении контролируемых операций (а с 13.08.2015 г. к НДС обычные цены вообще не применяются), а их круг, очерченный в ст. 39 НКУ, достаточно узок, то большинство налогоплательщиков перестали обращать внимание на минбазу.
И вот с начала 2015 г. п. 188.1 НКУ зазвучал по-новому: в него добавили такую норму (абзац второй):
— база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг;
— база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их себестоимости;
— база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены*).
* Касается прежде всего физлиц-предпринимателей — плательщиков НДС.
Важно, что эта норма увязана с предыдущим абзацем этого же пункта, который устанавливает общий случай определения базы налогообложения по операциям поставки (напомним, что ориентир — договорная цена). Об этом говорит словосочетание «при этом». Этот момент имеет важное значение для налогообложения готовой продукции (о чем поговорим чуть позже).
Итак из абзаца второго п. 188.1 НКУ можно сделать вывод, что минбаза применяется только в случае одновременного выполнения двух условий:
1) операция является поставкой;
2) осуществляется поставка товаров/услуг, необоротных активов.
Но о «резиновом» термине «поставка товаров/услуг» подробнее поговорим чуть позже, а сейчас обсудим более простые вопросы.
Цена продажи и цели законодателя
Минбаза — это не минимальная цена продажи. Продать товар/услугу/необоротные активы вы можете по любой цене (хоть миллион, хоть 1 грн., хоть отдать бесплатно). А вот НДС вы должны рассчитать и уплатить не меньше, чем от минимальной базы.
И если окажется, что договорная цена ниже минбазы (а это, как правило, убыточные продажи), то в результате общая сумма начисленного НДС делится на две составляющие:
— НДС исходя из договорной цены;
— НДС исходя из превышения минбазы над договорной ценой.
Понятно, что этот дополнительно начисленный НДС покупатель товара оплачивать не собирается. Единственное лицо, которое будет его платить, — это сам поставщик. Причем платить он его будет в составе налога за соответствующий период по декларации. Поэтому этот НДС — расходы поставщика (подробнее об отражении в бухучете поговорим в статье на с. 30).
Для чего нужна минбаза? Не секрет, что законодателю не нравятся фиктивные убыточные продажи, приводящие к липовому возмещению НДС. Введение минбазы призвано исключить такие махинации. Похоже, логика была такова — если на входе был налоговый кредит, то на выходе налоговые обязательства должны быть в не меньшей сумме (за исключением минбазы по необоротным активам, там совершенно справедливо установлено, что отталкиваться нужно от балансовой стоимости объекта).
А что на практике
Но на практике вышло не так гладко. Приведем в общем виде главные проблемы, которые возникают у налогоплательщиков.
1. В НКУ нигде не сказано, что минбаза применяется только в случае, если на входе был налоговый кредит, да и вообще НДС. В результате получается парадоксальная картина:
даже если вы купили товар без НДС, при его продаже надо начислить НДС не меньше чем с минбазы
То же самое будет, если товар был с НДС, но налоговый кредит вы не поставили (скажем, из-за проблем с регистрацией/оформлением налоговой накладной, или покупка была «по чеку» в сумме больше, нежели 240 грн.).
2. Разного рода рекламные акции, скидки и распродажи, уценка товаров из-за потери качества и т. п. в ст. 188.1 НКУ никак не выделены. А значит, при проведении таких поставок надо ориентироваться на минбазу.
3. Зачастую продавцы осознанно идут на отдельные убыточные продажи, покрывая их прибылью от других операций. Речь не о рекламных акциях, а о постоянной деятельности (например, транспортная компания может покрывать убыточные пассажирские перевозки прибылью от перевозки грузов*).
*Разумеется, если такие перевозки не подпадают под госрегулирование цен.
Такие схемы продаж негативно скажутся на общей сумме налоговых обязательств, так как убыточные поставки будут всегда тянуть налоговые обязательства вверх, а с прибыльных и так платится реальный большой НДС, т. е. прибыльные и убыточные операции не сворачиваются.
Это - только вершина айсберга. Подробнее об этих проблемах вы узнаете из дальнейших публикаций сегодняшнего номера.
Поставка и приравненное к ней
А теперь вернемся к определению термина «поставка товаров» ( п.п. 14.1.191 НКУ). Главным критерием здесь выступает переход права собственности на такие товары. Причем не важно, за плату передаются эти товары или бесплатно, минбазу применять придется в любом случае.
Не все облагаемые НДС операции подпадают под этот термин. Например, согласно п. 189.2 НКУ, если получатель товара в возвратной таре не возвращает ее в срок более чем 12 месяцев, стоимость такой тары подлежит обложению НДС. Эта операция не является поставкой, а значит, минбаза по ней не применяется.
Но есть целый ряд операций, которые поставкой не являются, но приравнены к ней тем же подпунктом. Среди них наиболее популярные:
— передача имущества для использования в целях, не связанных с хоздеятельностью;
— передача имущества для использования в операциях, освобожденных от налогообложения или не подлежащих налогообложению;
— ликвидация необоротных активов.
Именно сейчас самое время вспомнить, что абзац второй п. 188.1 НКУ тесно связан с первым абзацем и является его продолжением. А в первом абзаце речь идет об операциях поставки, в которых присутствует договорная стоимость. В перечисленных же случаях никакой договорной стоимости нет.
Поэтому считаем, что в этих случаях минбаза из п. 188.1 НКУ не применяется
Более того, для них установлена своя специальная база налогообложения ( п. 189.1, пп. 189.9, 189.4 НКУ).
Комиссия
Еще одной операцией, приравненной к поставке, является передача товаров согласно договору, по которому платится комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. База налогообложения по этим операциям указана в п. 189.4, а он отсылает к общей ст. 188. Рассмотрим отдельно комиссию на продажу и на покупку.
1. Комиссия на продажу. Здесь вопрос может возникнуть у комиссионера: нужно ли ему применять минбазу в случае, если он отступит от указаний комитента и продаст товар по цене меньшей, чем указал комитент?
Считаем, что минбаза к нему никакого отношения не имеет, ведь комиссионер вообще не приобретает товар у комитента, не является покупателем. К тому же, если комиссионер докажет, что не имел возможности продать имущество по установленной цене, а продажа по меньшей цене предотвратила еще большие убытки, то комитент должен принять отчет комиссионера ( п. 1 ст. 1017 ГКУ). А это означает, что цена комиссионного товара уменьшится (комитент выпишет уменьшающий РК к НН, составленной на комиссионера при передаче товара на комиссию).
Другое дело комитент. Если окажется, что комиссионер продаст товар настолько дешево, что цена продажи будет ниже цены приобретения этого товара самим комитентом, то комитент должен определить налоговые обязательства по НДС исходя из минбазы.
2. Комиссия на покупку. Здесь опять же вопрос может возникнуть у комиссионера, отступившего от указаний комитента и купившего товар по цене выше той, которую указал комитент в договоре комиссии.
Если такие действия были вызваны объективными причинами и это будет доказано, то цена комиссионного товара просто увеличится (комиссионер выпишет увеличивающий РК к НН, составленной на комитента при получении средств для покупки товара). А значит, ни о какой минбазе не может быть и речи. А вот если комиссионер напортачил, то комитент может просто не принять купленное имущество ( п. 4 ст. 1017 ГКУ). Поэтому и тут вопрос с минбазой для комиссионера снимается.
Своя база
НКУ определяет целый ряд специфических случаев начисления НДС, по которым установлена своя специальная база налогообложения.
Считаем, что в этих случаях руководствоваться нужно именно этими специальными нормами, не оглядываясь на минбазу
Среди таких операций выделим отражение налоговых обязательств при аннулировании регистрации плательщиком НДС ( п. 184.7 НКУ). В таком случае ориентироваться нужно исключительно на обычную цену. Налогообложение туристических услуг, автобусных билетов и т. д. тоже проходит мимо минбазы.
Другое дело, если в такой специфической базе указана ссылка на п. 188.1 НКУ. Например, при осуществлении поставки под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных в форме векселя (в том числе процентного), база определена в п. 189.7 и отталкивается от договорной стоимости, определенной в п. 188.1 НКУ. Здесь от минбазы не уйти.
Тем не менее увязка специальной базы и п. 188.1 НКУ не всегда говорит о возможности применения минбазы в принципе. Например, поставка товара, возвращенного лизингополучателем — неплательщиком НДС в связи с невыполнением договора финлизинга ( п. 189.5 НКУ). Базой будет положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения. При этом цена продажи определяется в соответствии с п. 188.1 НКУ, а цена приобретения определяется на уровне неуплаченной суммы лизинговых платежей на дату возврата. Применить минбазу в этом случае просто невозможно, так как даже если продажная цена будет ниже цены приобретения и мы вынуждены будем «догнать» продажную цену до минбазы, то мы просто выйдем в ноль.
Нехозяйственно-необлагаемые базы
Мы уже упоминали про нехозяйственно-необлагаемый НДС. Давайте подробнее рассмотрим специальную базу налогообложения этих операций.
Пункт 189.1 НКУ, устанавливающий для них свою базу налогообложения, указывает только на поставку товаров/услуг и необоротных активов (кстати, эта база совпадает с минбазой из п. 188.1). В то же время о готовой продукции, в отличие от п. 188.1, ничего не сказано. Это может навести на мысль, что спецбазу ( п. 189.1) по готовой продукции нужно определять исходя из себестоимости, ведь операция приравнена к поставке, значит, автоматически перемещаемся в п. 188.1 НКУ.
На самом деле это не так.
Считаем, что в этом случае ориентироваться нужно исключительно на стоимость приобретения товаров/услуг, входящих в состав этой готовой продукции. Поэтому такие составляющие себестоимости, как зарплата, налоги и др. прямые расходы, не считающиеся покупкой товаров/услуг, не могут участвовать в определении базы налогообложения согласно п. 189.1 НКУ. Более того, если приобретения будут без НДС, то и они не должны учитываться.
Другое дело, что иногда обе эти базы (из пп. 188.1 и 189.1) могут применяться параллельно. Например, бесплатная передача. С одной стороны, нужно начислить «нехозяйственные» налоговые обязательства (используя базу из п. 189.1), компенсирующие входящий налоговый кредит, а с другой — обычный «поставочный» НДС (используя минбазу из п. 188.1), ведь бесплатная передача — тоже поставка.
А вот другой пример — продажа льготной продукции. Возникает вопрос — а надо ли применять минбазу из п. 188.1 при ее продаже? Зная позицию налоговиков относительно обложения экспортных поставок (превышение они загоняют под 20 %, подробнее см. с. 24) и поставок сельхозпродукции (превышение загоняют в обычную, а не специальную декларацию, подробнее см. с.21), не исключено, что и в отношении льготной поставки они могут потребовать обложить превышение НДС (подробнее см. 26). Однако, на наш взгляд, мало того, что допНДС тут возникать не должен, эту минбазу не нужно применять и для целей распределения НДС согласно ст. 199 НКУ и расчета коэффициента ЧВ*, ведь он рассчитывается исходя из объемов поставки, а не базы налогообложения ( п. 199.2 НКУ).
* Доля использования в облагаемых операциях ( п. 199.2 НКУ).
Товары/услуги, подлежащие госрегулированию
Товары/услуги, цены на которые подлежат государственному регулированию, выведены из-под минбазовского НДС. Это очень важная норма, поскольку на сегодня достаточно большой спектр товаров подпадает под госрегулирование цен. Согласно ст. 13 Закона о ценах госрегулирование цен осуществляется Кабинетом Министров Украины, органами исполнительной власти, государственными коллегиальными органами и органами местного самоуправления в соответствии с их полномочиями путем:
1) установления обязательных для применения субъектами ведения хозяйства:
фиксированных цен;
предельных цен;
предельных уровней торговой надбавки (наценки) и снабженческо-сбытовой надбавки (снабженческого вознаграждения);
предельных нормативов рентабельности;
размера снабженческого вознаграждения;
размера доплат, скидок (понижающих коэффициентов);
2) ввода процедуры декларирования изменения цены и/или регистрации цены.
Иными словами, если цены на ваш товар устанавливаются в соответствии с каким-либо из приведенных пунктов, то на его поставки минбаза НДС не распространяется.
В качестве примера можно привести:
— целый ряд сельхозтоваров на организованном аграрном рынке: пшеница, рожь, мука, гречка, сахар-песок и т. д. из Закона Украины «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины» от 24.06.2004 г. № 1877-IV; а также сахар-песок и сахарная свекла из Закона Украины «О государственном регулировании производства и реализации сахара» от 17.06.1999 г. № 758-XIV;
— лекарственные средства и изделия медицинского назначения;
— алкогольные напитки и табачные изделия.
Кроме того, госрегулированию подлежат и некоторые услуги. Например, целый ряд услуг по перевозке пассажиров и багажа, тарифы на которые также подпадают под госрегулирование. Это следует из постановления КМУ от 25.12.1996 г. № 1548 «Об установлении полномочий органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов относительно регулирования цен (тарифов)». Вообще, именно этим документом установлены полномочия местных органов власти по регулированию цен и тарифов на отдельные виды продукции, товаров и услуг.
выводы
Даже если вы купили товар без НДС, при его продаже надо начислить НДС не меньше минбазы.
В рамках договора комиссии минбаза может распространяться на комитента.
При нехозяйственно-необлагаемых операциях применяется своя база налогообложения. Минбаза может применяться параллельно (например, в случае дарения).
Товары/услуги, цены на которые подлежат государственному регулированию, выведены из-под минбазовского НДС.
