З мінімальною базою нарахування ПДВ платники знайомі давно. Тільки раніше за цю планку виступала звичайна ціна. Але оскільки з деякого часу звичайна ціна стала застосовуватися тільки до контрольованих операцій (а з 13.08.2015 р. до ПДВ звичайні ціни взагалі не застосовуються), а їх коло, окреслене у ст. 39 ПКУ, досить вузьке, то більшість платників податків перестали звертати увагу на мінбазу.
І ось з початку 2015 року п. 188.1 ПКУ зазвучав по-новому: до нього додали таку норму (абзац другий):
— база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг;
— база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості;
— база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни*).
* Стосується перш за все фізосіб-підприємців — платників ПДВ.
Важливо, що ця норма пов’язана з попереднім абзацом цього самого пункту, що встановлює загальний випадок визначення бази оподаткування за операціями постачання (нагадаємо, що орієнтир — договірна ціна). Про це говорить словосполучення «при цьому». Цей момент має важливе значення для оподаткування готової продукції (про що поговоримо дещо пізніше).
Отже, з абзацу другого п. 188.1 ПКУ можна зробити висновок, що мінбаза застосовується тільки в разі одночасного виконання двох умов:
1) операція є постачанням;
2) здійснюється постачання товарів/послуг, необоротних активів.
Але про «гумовий» строк постачання товарів/послуг детальніше поговоримо дещо пізніше, а зараз обговоримо простіші питання.
Ціна продажу і цілі законодавця
Мінбаза — це не мінімальна ціна продажу. Продати товар/послугу/необоротні активи ви можете за будь-яку ціну (хоч за мільйон, хоч за 1 грн., хоч віддати безоплатно). А ось ПДВ ви повинні розрахувати та сплатити не менше, ніж від мінімальної бази.
І якщо виявиться, що договірна ціна нижче мінбази (а це, як правило, збиткові продажі), то в результаті загальна сума нарахованого ПДВ ділиться на дві складові:
— ПДВ виходячи з договірної ціни;
— ПДВ виходячи з перевищення мінбази над договірною ціною.
Зрозуміло, що цей додатково нарахований ПДВ покупець товару оплачувати не збирається. Єдина особа, яка його сплачуватиме, — це сам постачальник. Причому сплачуватиме він його у складі податку за відповідний період за декларацією. Тому цей ПДВ — витрати постачальника (детальніше про відображення в бухобліку поговоримо у статті на с. 30).
Для чого потрібна мінбаза? Не секрет, що законодавцю не подобаються фіктивні збиткові продажі, що призводять до липового відшкодування ПДВ. Введення мінбази покликане виключити такі махінації. Схоже, логіка була така — якщо на вході був податковий кредит, то на виході податкові зобов’язання мають бути не в меншій сумі (за винятком мінбази за необоротними активами, там абсолютно справедливо встановлено, що відштовхуватися потрібно від балансової вартості об’єкта).
А що на практиці
Але на практиці вийшло не так гладко. Наведемо в загальному вигляді головні проблеми, які виникають у платників податків.
1. У ПКУ ніде не зазначено, що мінбаза застосовується тільки в разі, якщо на вході був податковий кредит, та й узагалі ПДВ. У результаті виходить парадоксальна картина:
навіть якщо ви купили товар без ПДВ, при його продажу треба нарахувати ПДВ не менше, ніж з мінбази
Теж саме буде, якщо товар був з ПДВ, але податковий кредит ви не поставили (скажімо, через проблеми з реєстрацією/оформленням податкової накладної, або купівля була «за чеком» у сумі більшій, ніж 240 грн.).
2. Різного роду рекламні акції, знижки та розпродажі, уцінка товарів через втрату якості тощо у ст. 188.1 ПКУ ніяк не виділені. А отже, при проведенні таких постачань треба орієнтуватися на мінбазу.
3. Часто продавці усвідомлено йдуть на окремі збиткові продажі, покриваючи їх прибутком від інших операцій. Ідеться не про рекламні акції, а про постійну діяльність (наприклад, транспортна компанія може покривати збиткові пасажирські перевезення прибутком від перевезення вантажів*).
* Звісно, якщо такі перевезення не підпадають під держрегулювання цін.
Такі схеми продажів негативно позначаться на загальній сумі податкових зобов’язань, оскільки збиткові постачання завжди тягнутимуть податкові зобов’язання вгору, а з прибуткових і так сплачується реальний великий ПДВ, тобто прибуткові та збиткові операції не згортаються.
Це — лише вершина айсберга. Детальніше про ці проблеми ви дізнаєтеся з подальших публікацій сьогоднішнього номера.
Постачання і прирівняне до нього
А тепер повернемося до визначення терміна «постачання товарів» ( п.п. 14.1.191 ПКУ). Головним критерієм тут виступає перехід права власності на такі товари. Причому неважливо, за плату передаються ці товари чи безоплатно, мінбазу застосовувати доведеться в будь-якому разі.
Не всі операції, що обкладаються ПДВ, підпадають під цей термін. Наприклад, згідно з п. 189.2 ПКУ, якщо отримувач товару в поворотній тарі не повертає її у строк більше ніж 12 місяців, вартість такої тари підлягає обкладенню ПДВ. Ця операція не є постачанням, а отже, мінбаза за нею не застосовується,
Однак є низка операцій, які постачанням не є, але прирівняні до неї тим самим підпунктом. Серед них найпопулярніші:
— передача майна для використання в цілях, не пов’язаних із госпдіяльністю;
— передача майна для використання в операціях, що звільнені від оподаткування або не підлягають оподаткуванню;
— ліквідація необоротних активів.
Зараз саме час пригадати, що абзац другий п. 188.1 ПКУ тісно пов’язаний з першим абзацом і є його продовженням. А в першому абзаці йдеться про операції постачання, в яких присутня договірна вартість. У перелічених же випадках жодної договірної вартості немає.
Тому вважаємо, що в цих випадках мінбаза з п. 188.1 ПКУ не застосовується
Більше того, для них установлено свою спеціальну базу оподаткування ( пп. 189.1, 189.9, 189.4 ПКУ).
Комісія
Ще однією операцією, прирівняною до постачання, є передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю. База оподаткування за цими операціями зазначена в п. 189.4, а він відсилає до загальної ст. 188. Розглянемо окремо комісію на продаж та на купівлю.
1. Комісія на продаж. Тут питання може виникнути у комісіонера: чи потрібно йому застосовувати мінбазу в разі, якщо він відступить від вказівок комітента і продасть товар за ціною меншою, ніж зазначив комітент?
Вважаємо, що мінбаза до нього жодного стосунку не має, адже комісіонер взагалі не придбаває товар у комітента, не є покупцем. До того ж, якщо комісіонер доведе, що не мав можливості продати майно за встановленою ціною, а продаж за меншою ціною запобіг ще більшим збиткам, то комітент повинен прийняти звіт комісіонера ( п. 1 ст. 1017 ЦКУ). А це означає, що ціна комісійного товару зменшиться (комітент випише зменшуючий РК до ПН, складеної на комісіонера при передачі товару на комісію).
Інша справа комітент. Якщо виявиться, що комісіонер продасть товар настільки дешево, що ціна продажу буде нижча за ціну придбання цього товару самим комітентом, то комітент повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з мінбази.
2. Комісія на купівлю. Тут знову ж таки питання може виникнути у комісіонера, який відступив від вказівок комітента і купив товар за ціною, вищу за ту, яку зазначив комітент у договорі комісії.
Якщо такі дії були викликані об’єктивними причинами і це буде доведено, то ціна комісійного товару просто збільшиться (комісіонер випише збільшуючий РК до ПН, складеної на комітента при отриманні коштів для купівлі товару). А отже, ні про яку мінбазу не може бути й мови. А ось якщо комісіонер щось «нахомутав», то комітент може просто не прийняти куплене майно ( п. 4 ст. 1017 ЦКУ). Тому й тут питання з мінбазою для комісіонера знімається.
Своя база
ПКУ визначає низку специфічних випадків нарахування ПДВ, за якими встановлено свою спеціальну базу оподаткування.
Вважаємо, що в цих випадках керуватися потрібно саме цими спеціальними нормами, не озираючись на мінбазу
Серед таких операцій виділимо відображення податкових зобов’язань при анулюванні реєстрації платником ПДВ ( п. 184.7 ПКУ). У такому разі орієнтуватися потрібно виключно на звичайну ціну. Оподаткування туристичних послуг, автобусних квитків тощо теж проходить повз мінбази.
Інша справа, якщо в такій специфічній базі зазначено посилання на п. 188.1 ПКУ. Наприклад, при здійсненні постачання під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих у формі векселя (у тому числі процентного), база визначена в п. 189.7 і відштовхується від договірної вартості, визначеної в п. 188.1 ПКУ. Тут мінбази не уникнути.
Проте ув’язка спеціальної бази і п. 188.1 ПКУ не завжди свідчить про можливість застосування мінбази у принципі. Наприклад, постачання товару, поверненого лізингоотримувачем — неплатником ПДВ у зв’язку з невиконанням договору фінлізингу ( п. 189.5 ПКУ). Базою є позитивна різниця між ціною продажу і ціною придбання. При цьому ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ, а ціна придбання визначається на рівні несплаченої суми лізингових платежів на дату повернення. Застосувати мінбазу в цьому випадку просто неможливо, оскільки навіть якщо продажна ціна буде нижча ціни придбання і ми змушені будемо підняти продажну ціну до мінбази, то ми просто вийдемо в нуль.
Негосподарсько-неоподатковувані бази
Ми вже згадували про негосподарсько-неоподатковуваний ПДВ. Давайте детальніше розглянемо спеціальну базу оподаткування цих операцій.
Пункт 189.1 ПКУ, що встановлює для них свою базу оподаткування, вказує тільки на постачання товарів/послуг і необоротних активів (до речі, ця база збігається з мінбазою з п. 188.1). Водночас про готову продукцію, на відміну від п. 188.1, нічого не зазначено. Це може навести на думку, що спецбазу ( п. 189.1) за готовою продукцією потрібно визначати виходячи із собівартості, адже операція прирівняна до постачання, отже, автоматично переміщаємося до п. 188.1 ПКУ.
Насправді це не так.
Вважаємо, що в цьому випадку орієнтуватися потрібно виключно на вартість придбання товарів/послуг, що входять до складу цієї готової продукції. Тому такі складові собівартості, як зарплата, податки та інші прямі витрати, що не вважаються купівлею товарів/послуг, не можуть брати участь у визначенні бази оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ. Більше того, якщо придбання будуть без ПДВ, то й вони не повинні враховуватися.
Інша справа, що інколи обидві ці бази (з пп. 188.1 і 189.1) можуть застосовуватися паралельно. Наприклад, безоплатна передача. З одного боку, потрібно нарахувати «негосподарські» податкові зобов’язання (використовуючи базу з п. 189.1), компенсуючі вхідний податковий кредит, а з іншого — звичайний «постачальний» ПДВ (використовуючи мінбазу з п. 188.1), адже безоплатна передача — теж постачання.
А ось інший приклад — продаж пільгової продукції. Виникає запитання — а чи треба застосовувати мінбазу з п. 188.1 при її продажу? Знаючи позицію податківців відносно обкладення експортних постачань (перевищення вони заганяють під 20 %, детальніше див. с. 24) і постачань сільгосппродукції (перевищення заганяють у звичайну, а не спеціальну декларацію, детальніше див. с. 21), не виключено, що і стосовно пільгового постачання вони можуть вимагати обкласти перевищення ПДВ (детальніше див. с. 26). Проте, на наш погляд, мало того, що додатковий ПДВ тут виникати не повинен, цю мінбазу не потрібно застосовувати і для цілей розподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ і розрахунку коефіцієнта ЧВ*, адже він розраховується виходячи з обсягів постачання, а не бази оподаткування ( п. 199.2 ПКУ).
* Частка використання в оподатковуваних операціях ( п. 199.2 ПКУ).
Товари/послуги, що підлягають держрегулюванню
Товари/послуги, ціни на які підлягають державному регулюванню, виведені з-під мінбазівського ПДВ. Це дуже важлива норма, оскільки на сьогодні чималий спектр товарів підпадає під держрегулювання цін. Згідно зі ст. 13 Закону про ціни держрегулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом:
1) установлення обов’язкових для застосування суб’єктами господарювання:
фіксованих цін;
граничних цін;
граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) і постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди);
граничних нормативів рентабельності;
розміру постачальницької винагороди;
розміру доплат, знижок (понижуючих коефіцієнтів);
2) введення процедури декларування зміни ціни та реєстрації ціни.
Інакше кажучи, якщо ціни на ваш товар установлюються відповідно до будь-якого з наведених пунктів, то на його постачання мінбаза ПДВ не поширюється.
Як приклад можна навести:
— низку сільгосптоварів на організованому аграрному ринку: пшениця, жито, мука, гречка, цукор-пісок тощо із Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» від 24.06.2004 р. № 1877-IV; а також цукор-пісок і цукровий буряк із Закону України «Про державне регулювання виробництва та реалізації цукру» від 17.06.1999 р. № 758-XIV;
— лікарські засоби і вироби медичного призначення;
— алкогольні напої і тютюнові вироби.
Крім того, держрегулюванню підлягають і деякі послуги. Наприклад, низка послуг з перевезення пасажирів і багажу, тарифи на які також підпадають під держрегулювання. Це випливає з постанови КМУ від 25.12.1996 р. № 1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)». Узагалі саме цим документом установлено повноваження місцевих органів влади з регулювання цін і тарифів на окремі види продукції, товарів і послуг.
висновки
Навіть якщо ви купили товар без ПДВ, при його продажу треба нарахувати ПДВ не менше мінбази.
У межах договору комісії мінбаза може поширюватися на комітента.
При негосподарсько-неоподатковуваних операціях застосовується своя база оподаткування. Мінбаза може застосовуватися паралельно (наприклад, у разі дарування).
Товари/послуги, ціни на які підлягають державному регулюванню, виведені з-під мінбазівського ПДВ.
