Переоценку проводят, если остаточная стоимость объекта ОС существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса ( п. 16 П(С)БУ 7).
Как правило, за критерий существенности принимают величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или 10 % справедливой стоимости актива ( п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635 и п. 34 Методрекомендаций № 561). Он обязательно должен быть в приказе об учетной политике предприятия ( п. 2.1 Методрекомендаций № 635).
Проведение переоценки — дело добровольное. Проводить или не проводить, решает только предприятие
Поэтому, даже если «отличие» переплюнуло порог существенности, предприятие, не найдя в ее проведении выгод, может отказаться от переоценки.
Ведь эта процедура довольно хлопотна. Переоценив один объект ОС, придется сразу же переоценить и остальные объекты этой группы. Причем одной переоценкой в данном случае дело не обойдется. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно (регулярность устанавливаете сами). Регулярность должна быть такая, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов ОС существенно не отличалась от их справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ7).
К тому же это может ударить по карману. Проводить переоценку основных средств для целей бухучета может только профессиональный оценщик ( ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658). А эта затея не из дешевых.
Важный плюс переоценки — она отражает настоящую стоимость активов предприятия. К тому же, например, предпродажная уценка объектов ОС может уменьшить НДС-нагрузку.
Дооценка-уценка ОС в бухучете
В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие может проводить либо дооценку, либо уценку первоначальной стоимости объекта ОС и суммы начисленного износа. Так, если справедливая стоимость больше остаточной, проводится дооценка ОС, а если меньше — уценка.
Важно помнить! В бухучете не переоцениваются:
— МНМА и библиотечные фонды, амортизация которых начисляется методом 50 % на 50 % или 100 % при вводе в эксплуатацию ( п. 16 П(С)БУ 7);
— инвестиционная недвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления ( п. 18 П(С)БУ 32). В отношении же остальных объектов ОС выбор за вами.
Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа ОС определяют умножением первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки ( абзац первый п. 17 П(С)БУ 7).
Исключение из этого правила: когда остаточная стоимость объекта ОС равна нулю. В таком случае переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа ( абзац второй п. 17 П(С)БУ 7).
Дооценки и уценки могут чередоваться, т. е. один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время уценен и наоборот.
Учет результатов переоценки для удобства представим в таблице.
Результаты дооценки-уценки объектов ОС в бухучете
| Индекс переоценки | |
| Индекс переоценки определяется отдельно для каждого объекта (кроме объектов с нулевой стоимостью), подлежащего переоценке: Ип = Сс : Со, где Ип — индекс переоценки; Сс — справедливая стоимость объекта ОС, грн.; Со — остаточная стоимость объекта ОС, грн. | |
| Уценка | Дооценка |
| Сумма первой уценки отражается в составе расходов текущего периода ( п. 19 П(С)БУ 7). Делаются следующие записи: Дт 975 — Кт 10: на сумму уценки остаточной стоимости объекта; Дт 131 — Кт 10: на сумму уценки износа объекта | Сумма первой дооценки увеличивает капитал Делаются следующие записи: Дт 10 — Кт 411: на сумму дооценки остаточной стоимости объекта; Дт 10 — Кт 131: на сумму дооценки износа объекта |
| В таком же порядке отражаются результаты всех последующих дооценок/уценок, проведенных | |
| Уценка ранее дооцененных ОС | Дооценка ранее уцененных ОС |
| Превышение суммы предыдущих дооценок объекта над суммой предыдущих уценок. Сумма очередной (последней) уценки в пределах превышения направляется на уменьшение капитала в дооценках. Разницу включают в расходы отчетного периода ( абзац второй п. 20 П(С)БУ 7). Делаются следующие записи: Дт 411 — Кт 10: на сумму уценки остаточной стоимости (в пределах суммы предыдущих дооценок); Дт 975 — Кт 10: на сумму превышения уценки остаточной стоимости объекта над предыдущими дооценками данного объекта; Дт 131 — Кт 10: на сумму уценки износа объекта | Превышение суммы предыдущих уценок объекта над суммой предыдущих дооценок. Сумма очередной (последней) дооценки в пределах превышения включается в состав доходов отчетного периода. Разница направляется на увеличение капитала в дооценках Делаются следующие записи: Дт 10 — Кт 746: на сумму дооценки остаточной стоимости (в пределах предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов); Дт 10 — Кт 411: на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов; Дт 10 — Кт 131: на сумму дооценки износа объекта |
| Превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок включается в состав нераспределенной прибыли проводкой Дт 411 — Кт 441: — либо ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации; — либо при выбытии ранее переоцененного объекта ОС. Периодичность предприятие определяет в приказе об учетной политике ( п. 2.1 Методрекомендаций № 635). | |
Налоговый учет у малодоходников
Для малодоходных предприятий (с годовым объемом не более 20 млн грн. по итогам 2015 года) объектом обложения является финрезультат, определенный в финотчетности в соответствии с
НП(С)БУ или МСФО.
В налоговом учете они не корректируют бухгалтерский финрезультат на разницы из разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет), а во всем равняются только на бухучет.
Соответственно и переоценку они должны проводить исключительно в отношении стоимости ОС, зафиксированной в бухучете.
После уценки объекта ОС ее сумма в периоде ее проведения отправляется в бухгалтерские расходы и по итогам периода уменьшает финрезультат. То есть
при уценке получаем уменьшенный финрезультат и для целей налогообложения
После дооценки объекта ОС его первоначальная стоимость станет больше. Соответственно впоследствии будет больше и сумма начисленной амортизации по дооцененному объекту ОС. Далее сумма амортизации, попадая в расходы, тем самым на большую сумму будет уменьшать финрезультат.
Что нам дает в налоговом учете дооценка ранее уцененного объекта? Сумма дооценки в пределах предыдущей уценки сформирует доход, который увеличит финрезультат периода. А вот сумма превышения дооценки над предыдущей уценкой формирует допкапитал и увеличивает остаточную стоимость объекта.
Если же сумма проведенной ранее уценки будет выше последней суммы дооценки, то, увы, будем иметь только доход, который увеличит финрезультат.
Налоговый учет у высокодоходников
А вот у высокодоходных предприятий (с годовым доходом свыше 20 млн грн. по итогам 2015 года), а также у малодоходников, принявших решение корректировать финрезультат на разницы, дела обстоят сложнее.
Рассчитывая налогооблагаемую прибыль, бухгалтерский финрезультат они корректируют на разницы. А среди них есть разницы по ОС ( ст. 138 НКУ). Поэтому таким плательщикам нужно по-прежнему вести двойной учет основных средств и, в частности, считать не только бухгалтерскую, но и налоговую амортизацию (по правилам п. 138.3 НКУ).
Важно! В методике начисления налоговой амортизации следует полностью опираться на правила бухгалтерского учета ( п.п. 138.3.1 НКУ). Соответственно, проделав в бухучете переоценку объекта ОС, аналогичную процедуру следует провести в налоговом учете.
Налоговая амортизация должна начисляться с учетом переоценки объектов ОС
Однако в письме ГФСУ от 20.07.2015 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15 (далее — письмо № 15174/6/99-99-19-02-02-15) прослеживается странная позиция. Из предпоследнего абзаца этого письма можно понять, что налоговики как бы намекают, что остаточная стоимость объектов ОС для налогового учета своя, независимо от бухгалтерских переоценок. А все потому, что налоговое определение остаточной стоимости прямо не вспоминает о переоцененной стоимости ( п.п. 14.1.9 НКУ). Однако НКУ такой подход налоговиков не соответствует.
Переоценке объектов ОС в налоговом учете быть! Это в первую очередь важно плательщику при расчете амортизационной разницы, когда бухгалтерский финрезультат придется одновременно:
— увеличить на сумму начисленной бухгалтерской амортизации объектов ОС;
— уменьшить на сумму начисленной налоговой амортизации объектов ОС.
Не стоит здесь забывать и об уценочно-дооценочных разницах ( пп. 138.1 — 138.2 НКУ).
После уценки объекта ОС сумма уценки в периоде ее проведения отправляется в бухгалтерские расходы и тем самым уменьшает финрезультат. Однако высокодоходникам финрезультат придется скорректировать ( п. 138.1 НКУ) — увеличить на сумму уценки ОС, попавшей в бухгалтерские расходы (на субсч. 975).
В результате проведенная в бухучете
уценка не принесет выгоду в налоговом учете: уменьшенный финрезультат будет «восстановлен» через уценочную разницу
Кроме того, учитывая нормы п.п. 138.3.1 НКУ, высокодоходнику в налоговом учете, как и в бухучете, следует учесть проведенную переоценку,
т. е. рассчитывать налоговую амортизацию исходя из переоцененной стоимости, уменьшенной на уценку. Минус в том, что предприятие потеряет для налогового учета часть расходов безвозвратно.
После уценки ранее дооцененного объекта ОС плательщика ожидает та же история. Сумма превышения уценки над старой дооценкой, попав в расходы, хоть и уменьшит финрезультат, но тут же согласно п. 138.1 НКУ финрезультат придется увеличить на ту же сумму уценки, попавшей в расходы. А вот маленькая уценка (сумма проведенной ранее дооценки выше теперешней суммы уценки) в определении и корректировке финрезультата вообще не поучаствует.
Кроме того, придется, как в бухучете, так и в налоговом учете, отражать амортизацию исходя из стоимости, уменьшенной на дооценку, т. е. предприятие потеряет для налогового учета часть расходов безвозвратно.
После дооценки объекта ОС сумма дооценки увеличит только капитал в дооценках. Не включается в доход и опосредованно — при начислении амортизации (в бухучете эта сумма списывается в состав нераспределенной прибыли). То есть сумма дооценки не увеличит финрезультат. Не придется корректировать финрезультат и на разницу.
Однако при дальнейшей амортизации дооцененного объекта имеем уже большую сумму начисляемой амортизации, попадающей в расходы и тем самым уменьшающей финрезультат. То есть дооценка благотворно (через дальнейшую амортизацию) повлияет на финрезультат. Исходя из переоцененной стоимости следует начислять амортизацию и в налоговом учете, несмотря на странные намеки в письме № 15174/6/99-99-19-02-02-15.
После дооценки ранее уцененного объекта ОС в части амортизации выгода будет та же, что и при первичной дооценке: плательщик получит большую сумму амортизации. Причем, если сумма проводимой дооценки перекроет сумму проведенной ранее уценки, то доход, отраженный в пределах предыдущей уценки, увеличит финрезультат. Однако далее при корректировке на уценочно-дооценочную разницу согласно п. 138.2 НКУ финрезультат будет уменьшен на сумму дооценки, отраженную в пределах предыдущей уценки, попавшей в расходы. А вот вершок (превышение дооценки над последней уценкой) в доход не попадает — эта сумма увеличивает допкапитал.
выводы
Малодоходные предприятия могут смело проводить переоценку ОС. Сумма уценки, попав в расходы, уменьшит финрезультат сразу. Дооценка уменьшит финрезультат только в ходе последующей амортизации объекта.
Для высокодоходников и малодоходников, принявших решение корректировать свой финрезультат на разницы, переоценка ОС менее выгодна. Дооценка уменьшит финрезультат только в ходе последующей амортизации объекта. Уценка хоть и уменьшит финрезультат, но тут же будет нивелирована разницей.
Проводя переоценку одного объекта ОС, вам обязательно придется потратиться на оценщика и переоценить остальные объекты ОС этой группы.
