Переоцінку проводять, якщо залишкова вартість об'єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу ( п. 16 П(С)БО 7).
Як правило, за критерій суттєвості приймають величину, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % справедливої вартості активу ( п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635 і п. 34 Методрекомендацій № 561). Він обов’язково має бути в наказі про облікову політику підприємства ( п. 2.1 Методрекомендацій № 635).
Проведення переоцінки — справа добровільна. Проводити чи не проводити, вирішує тільки підприємство
Тому, навіть якщо «відмінність» перевищила поріг суттєвості, підприємство, не знайшовши в її проведенні вигод, може відмовитися від переоцінки.
Адже ця процедура досить клопітна. Переоцінивши один об’єкт ОЗ, доведеться одразу ж переоцінити й інші об’єкти цієї групи. Причому однією переоцінкою в цьому випадку справа не обійдеться. Надалі вам треба буде проводити переоцінку об’єктів цієї групи регулярно (регулярність установлюєте самі). Регулярність має бути така, щоб на дату балансу залишкова вартість об’єктів ОЗ істотно не відрізнялася від їх справедливої вартості ( п. 16 П(С)БО 7).
До того ж може вдарити по кишені. Проводити переоцінку ОЗ для цілей бухобліку може тільки професійний оцінювач ( ч. 2 ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658). А ця затія не з дешевих.
Важливий плюс переоцінки — вона відображає справжню вартість активів підприємства. До того ж, наприклад, передпродажна уцінка об’єктів ОЗ може зменшити ПДВ-навантаження.
Дооцінка-уцінка ОЗ у бухобліку
Залежно від того, в який бік величина залишкової вартості об’єкта ОЗ відрізняється від його справедливої вартості, підприємство може проводити або дооцінку, або уцінку первісної вартості об’єкта ОЗ і суми нарахованого зносу. Так, якщо справедлива вартість більша за залишкову, проводиться дооцінка ОЗ, а якщо менша — уцінка.
Важливо пам’ятати! У бухобліку не переоцінюються:
— МНМА та бібліотечні фонди, амортизація яких нараховується методом 50 % на 50 % або 100 % при введенні в експлуатацію ( п. 16 П(С)БО 7);
— інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності і вигод від її відновлення ( п. 18 П(С)БО 32). Стосовно ж інших об’єктів ОЗ вибір за вами.
Переоцінену первісну вартість і суму зносу ОЗ визначають множенням первісної вартості та зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки ( абзац перший п. 17 П(С)БО 7).
Виняток із цього правила: коли залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю. У такому разі переоцінена залишкова вартість визначається збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу ( абзац другий п. 17 П(С)БО 7).
Дооцінки та уцінки можуть чергуватися, тобто один об’єкт може бути спочатку дооцінено, а через деякий час знижено у ціні й навпаки.
Облік результатів переоцінки для зручності наведемо в таблиці.
Результати дооцінки-уцінки об’єктів ОЗ у бухобліку
| Індекс переоцінки | |
| Індекс переоцінки визначається окремо для кожного об’єкта (крім об’єктів з нульовою вартістю), що підлягає переоцінці: Іп = Св : Зв, де Іп — індекс переоцінки; Св — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн.; Зв — залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн. | |
| Уцінка | Дооцінка |
| Сума першої уцінки відображається у складі витрат поточного періоду ( п. 19 П(С)БО 7). Робляться такі записи: Дт 975 — Кт 10: на суму уцінки залишкової вартості об’єкта; Дт 131 — Кт 10: на суму уцінки зносу об’єкта | Сума першої дооцінки збільшує капітал у дооцінках ( п. 17 П(С)БО 7). Робляться такі записи: Дт 10 — Кт 411: на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта; Дт 10 — Кт 131: на суму дооцінки зносу об’єкта |
| У такому ж порядку відображаються результати всіх наступних дооцінок/уцінок, проведених | |
| Уцінка раніше дооцінених ОЗ | Дооцінка раніше уцінених ОЗ |
| Перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта над сумою попередніх уцінок. Сума чергової (останньої) уцінки в межах перевищення спрямовується на зменшення капіталу в дооцінках. Різницю включають до витрат звітного періоду ( абзац другий п. 20 П(С)БО 7). Робляться такі записи: Дт 411 — Кт 10: на суму уцінки залишкової вартості (у межах суми попередніх дооцінок); Дт 975 — Кт 10: на суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками цього об’єкта; Дт 131 — Кт 10: на суму уцінки зносу об’єкта | Перевищення суми попередніх уцінок об’єкта над сумою попередніх дооцінок. Сума чергової (останньої) дооцінки в межах перевищення включається до складу доходів звітного періоду. Різниця спрямовується на збільшення капіталу в дооцінках Робляться такі записи: Дт 10 — Кт 746: на суму дооцінки залишкової вартості (у межах попередніх уцінок, що були включені до складу витрат); Дт 10 — Кт 411: на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок, що були включені до складу витрат; Дт 10 — Кт 131: на суму дооцінки зносу об’єкта |
| Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок включається до складу нерозподіленого прибутку проводкою Дт 411 — Кт 441: — або щомісячно (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації; — або при вибутті раніше переоціненого об’єкта ОЗ. Періодичність підприємство визначає в наказі про облікову політику ( п. 2.1 Методрекомендацій № 635). | |
Податковий облік у малодохідників
Для малодохідних підприємств (з річним обсягом не більше 20 млн грн. за підсумками 2015 року) об’єктом оподаткування є фінрезультат, визначений у фінзвітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
У податковому обліку вони не коригують бухгалтерський фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ (крім збитків минулих років), а в усьому рівняються тільки на бухоблік.
Відповідно й переоцінку вони повинні проводити виключно щодо вартості ОЗ, зафіксованої у бухобліку.
Після уцінки об’єкта ОЗ сума уцінки у періоді її проведення йде в бухгалтерські витрати і за підсумками періоду зменшує фінрезультат. Тобто
при уцінці отримуємо зменшений фінрезультат і для цілей оподаткування
Після дооцінки об’єкта ОЗ його первісна вартість стане більше. Відповідно надалі буде більше й сума нарахованої амортизації за дооціненим об’єктом ОЗ. Далі сума амортизації, потрапляючи до витрат, тим самим на більшу суму зменшуватиме фінрезультат.
Що нам дає в податковому обліку дооцінка раніше уціненого об’єкта? Сума дооцінки в межах попередньої уцінки сформує дохід, що збільшить фінрезультат періоду. А ось сума перевищення дооцінки над попередньою уцінкою формує додатковий капітал і збільшує залишкову вартість об’єкта.
Якщо ж сума проведеної раніше уцінки буде вища за останню суму дооцінки, то, на жаль, матимемо тільки дохід, що збільшить фінрезультат.
Податковий облік у високодохідників
А ось у високодохідних підприємств (з річним доходом понад 20 млн грн. за підсумками 2015 року), а також у малодохідників, які прийняли рішення коригувати фінрезультат на різниці, справи йдуть складніше.
Розраховуючи оподатковуваний прибуток, бухгалтерський фінрезультат вони коригують на різниці. А серед них є різниці за ОЗ ( ст. 138 ПКУ). Тому таким платникам треба, як і раніше, вести подвійний облік основних засобів і, зокрема, розраховувати не тільки бухгалтерську, а й податкову амортизацію (за правилами п. 138.3 ПКУ).
Важливо! У методиці нарахування податкової амортизації слід повністю спиратися на правила бухгалтерського обліку ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Відповідно, виконавши в бухобліку переоцінку об’єкта ОЗ, аналогічну процедуру слід провести в податковому обліку.
Податкова амортизація повинна нараховуватися з урахуванням переоцінки об’єктів ОЗ
Проте в листі ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15 (далі — лист № 15174/6/99-99-19-02-02-15) простежується дивна позиція. З передостаннього абзацу цього листа можна зрозуміти, що податківці ніби натякають, що залишкова вартість об’єктів ОЗ для податкового обліку своя, незалежно від бухгалтерських переоцінок. А все тому, що податкове визначення залишкової вартості прямо не згадує про переоцінену вартість ( п.п. 14.1.9 ПКУ). Проте ПКУ такий підхід податківців не відповідає.
Переоцінці об’єктів ОЗ у податковому обліку бути! Це перш за все важливо платнику при розрахунку амортизаційної різниці, коли бухгалтерський фінрезультат доведеться одночасно:
— збільшити на суму нарахованої бухгалтерської амортизації об’єктів ОЗ;
— зменшити на суму нарахованої податкової амортизації об’єктів ОЗ.
Не варто тут забувати і про уціночно-дооціночні різниці ( пп. 138.1 — 138.2 ПКУ).
Після уцінки об’єкта ОЗ сума уцінки в періоді її проведення йде в бухгалтерські витрати і тим самим зменшує фінрезультат. Проте високодохідникам фінрезультат доведеться скоригувати ( п. 138.1 ПКУ) — збільшити на суму уцінки ОЗ, що потрапила до бухгалтерських витрат (на субрах. 975). У результаті проведена у бухобліку
уцінка не принесе вигоду в податковому обліку: зменшений фінрезультат буде «відновлено» через уціночну різницю
Крім того, ураховуючи норми п.п. 138.3.1 ПКУ, високодохіднику в податковому обліку, як і у бухобліку, доведеться врахувати проведену переоцінку, тобто розраховувати податкову амортизацію виходячи з переоціненої вартості, зменшеної на уцінку. Мінус у тому, що підприємство втратить для податкового обліку частину витрат безповоротно.
Після уцінки раніше дооціненого об’єкта ОЗ платника чекає та сама історія. Сума перевищення уцінки над старою дооцінкою, потрапивши до витрат, хоч і зменшить фінрезультат, але тут же згідно з п. 138.1 ПКУ фінрезультат доведеться збільшити на ту саму суму уцінки, що потрапила до витрат. А ось маленька уцінка (сума проведеної раніше дооцінки вища за теперішню суму уцінки) у визначенні та коригуванні фінрезультату взагалі не візьме участі.
Крім того, доведеться, як в бухобліку, так і в податковому обліку відображати амортизацію виходячи з вартості, зменшеної на дооцінку, тобто підприємство втратить для податкового обліку частину витрат безповоротно.
Після дооцінки об’єкта ОЗ сума дооцінки збільшить тільки капітал у дооцінках. Не включається до доходу й опосередковано — при нарахуванні амортизації (у бухобліку ця сума списується до складу нерозподіленого прибутку). Тобто сума дооцінки не збільшить фінрезультат. Не доведеться коригувати фінрезультат і на різницю.
Проте при подальшій амортизації дооціненого об’єкта маємо вже більшу суму амортизації, що нараховується та потрапляє до витрат і тим самим зменшує фінрезультат. Тобто дооцінка благотворно (через подальшу амортизацію) вплине на фінрезультат. Виходячи з переоціненої вартості слід нараховувати амортизацію і в податковому обліку, незважаючи на дивні натяки у листі
№ 15174/6/99-99-19-02-02-15.
Після дооцінки раніше уціненого об’єкта ОЗ у частині амортизації вигода буде та сама, що і при первинній дооцінці: платник отримає більшу суму амортизації. Причому, якщо сума дооцінки, що проводиться, перекриє суму проведеної раніше уцінки, то дохід, відображений у межах попередньої уцінки, збільшить фінрезультат. Проте далі при коригуванні на уціночно-дооціночну різницю згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат буде зменшено на суму дооцінки, відображену в межах попередньої уцінки, що потрапила до витрат. А ось вершок (перевищення дооцінки над останньою уцінкою) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує додатковий капітал.
висновки
Малодохідні підприємства можуть сміливо проводити переоцінку ОЗ. Сума уцінки, потрапивши на витрати, зменшить фінрезультат одразу. Дооцінка зменшить фінрезультат тільки під час наступної амортизації об’єкта.
Для високодохідників і малодохідників, які прийняли рішення коригувати свій фінрезультат на різниці, переоцінка ОЗ менш вигідна. Дооцінка зменшить фінрезультат тільки під час наступної амортизації об’єкта. Уцінка хоч і зменшить фінрезультат, але тут же буде нівельована різницею.
Проводячи переоцінку одного об’єкта ОЗ, вам обов’язково доведеться витратитися на оцінювача і переоцінити інші об’єкти ОЗ цієї групи.
