Данный вопрос обсуждается давно, является спорным и законодательно неурегулированным. Существуют как аргументы «за» отражение операций по распределительному счету в учете предприятия, так и аргументы «против». Попробуем в них разобраться.
Аргументы «за»
1. Приказом Минфина от 18.06.2015 г. № 573 в План счетов добавлен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте». Он предназначен для учета средств в инвалюте, которые подлежат распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе средств в инвалюте, подлежащих обязательной продаже в соответствии с законодательством. Соответственно
Министерство финансов прямо обязало предприятия отражать в балансе операции по распределительному счету
2. Согласно п. 11 Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280, распределительный счет в «банковском» Плане счетов отнесен к разделу 26 «Средства клиентов банка». Если конкретнее, то счет 2603 «Распределительные счета субъектов хозяйствования» используется для учета средств, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю. Следовательно, НБУ признает деньги на распределительном счете в качестве средств клиента, а распределительный счет считает счетом клиента. Это, впрочем, не мешает ему утверждать, что для целей контроля экспортной выручки под валютным счетом понимается именно текущий счет (см. второй аргумент «против»).
3. Согласно постановлению Правления НБУ от 03.09.2015 г. № 581 банки обязаны продавать 75 % валютной выручки, которая поступает в пользу предприятия, без распоряжения клиента. В связи с действием этого постановления фактически предприятия на текущий счет получают только 25 % средств в валюте. Остальные 75 % поступают в гривне. Если не отражать операции по распределительному счету, получается, что банк продает принадлежащую предприятию валюту в тот момент, когда она предприятию еще не принадлежит. Кроме того, теряется суть операции, ведь по договору с контрагентом предприятие должно получить определенную сумму валюты, а так выходит, что 75 % этой самой валюты оно не получит никогда.
4. Согласно п.п. «а» п. 5.3 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492, денежные средства на текущий валютный счет поступают через распределительный счет. Следовательно, в момент поступления денег на распределительный счет банк признает обязательство перечислить средства на текущий счет клиента.
Аргументы «против»
В свою очередь, не можем оставить без внимания и аргументы «против».
1. В ст. 7 Закона Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III определены виды счетов, которые банк может открыть клиенту. В их числе:
— вкладной (депозитный) счет — счет, который банк открывает клиенту для хранения средств, переданных клиентом банку в управление на определенный срок и под процент (доход);
— текущий счет — счет, который банк открывает клиенту для хранения средств и осуществления расчетно-кассовых операций;
— корреспондентский счет — счет, который открывается одним банком другому банку.
Ни к одному из перечисленных видов счетов распределительный счет отнесен быть не может. Соответственно,
распределительный счет не является счетом предприятия, поэтому средства на нем не могут быть признаны активами предприятия
2. Согласно п. 2.3 Инструкции о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136 (ср. ), банк снимает экспортную операцию с контроля после зачисления валютной выручки на текущий счет резидента. НБУ для этих целей считает средства поступившими клиенту только в момент их зачисления на текущий счет (см., например, письмо от 16.09.2015 г. № 22-01013/66333).
3. Предприятие не имеет фактической возможности перечислить, распределить или другим образом распорядиться денежными средствами, которые находятся на распределительном счете. Поэтому считается, что предприятие не контролирует данный ресурс, а значит, не выполняется критерий признания актива, установленный п. 3 НП(С)БУ 1.
«За» и «против»: что перевешивает?
Исходя из всех приведенных аргументов можно сделать вывод: хотя вопрос со статусом распределительного счета до конца законодательно не урегулирован, отражать движения по нему в учете необходимо, поскольку:
а) этого требует Инструкция № 291;
б) средства на распределительном счете должны быть признаны активом предприятия. В пользу последнего утверждения говорит следующее.
Согласно п. 3 НП(С)БУ 1 активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых приведет к получению экономических выгод в будущем.
Средства на распределительном счете можно считать контролируемыми предприятием, так как у предприятия существует уверенность, что средства будут перечислены на текущий счет в установленный срок. У банка существует обязательство перечислить данные средства. Предприятие при этом полностью контролирует выполнение данного обязательства.
Ведь не возникает вопросов о необходимости учета в балансе предприятия наличных денежных средств, которые переданы службе инкассации для зачисления их на текущий счет в банке и фактически неподконтрольны предприятию. Или учета денежных средств при расчете покупателем банковской картой, которые еще не зачислены на текущий счет предприятия. Все эти средства учитываются в балансе предприятия, так как существует уверенность в том, что они в установленный срок будут зачислены на текущий счет, и существует обязательство банка провести это зачисление. Средства на распределительном счете можно считать аналогичным активом. Правда, тогда не совсем понятно, почему Минфин посчитал правильным учитывать данные средства на счете 31. Более корректным кажется использовать счет 33. Но этот вопрос не столь принципиален, ведь в балансе предприятия данные по этим счетам отражаются в одной статье;
в) отражения средств, находящихся на распределительном счете, в балансе предприятия, требуют такие принципы, как:
— принцип полного освещения (финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях операций и событий, способных повлиять на решения, которые принимаются на ее основании);
— принцип превалирования сущности над формой (операции должны учитываться в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы).
Требования по соблюдению данных принципов при составлении финансовой отчетности устанавливает НП(С)БУ 1.
Показываем в бухучете
Если движение по распределительному счету необходимо отражать в учете, давайте разберемся, как это сделать правильно.
Для учета движения средств в иностранной валюте по распределительному счету предназначен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте». Сальдо по этому счету формирует одну из монетарных статей баланса, а значит, подлежит пересчету на дату баланса и на дату совершения операции ( пп. 7, 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193).
Рассмотрим на примерах порядок отражения в учете средств в иностранной валюте, которые поступают предприятию от покупателя. Курсы валют условные. В примерах для большей наглядности рассматриваются колебания курса как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
Пример 1. Получена предоплата за товар в сумме 1000 долл. США. Произведена отгрузка ранее оплаченного товара.
Таблица 1. Экспорт. Предоплата. Продажа валюты
| № п/п | Операция | Бухгалтерский учет | Курс НБУ, грн./$ | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | Получена предоплата от покупателя на распределительный счет | 316 | 681 | 21,5 | $1000, 21500 |
| 2 | Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %) | 334 | 316 | 21,7 | $750 16275 |
| 3 | Перечислен остаток валюты (25 %) на текущий валютный счет | 312 | 316 | 21,7 | $250 5425 |
| 4 | Отражена курсовая разница от пересчета валюты на дату перечисления средств на текущий счет (21,7 - 21,5) грн./$ х $250 | 316 | 714 | - | 50 |
| 5 | Отражены средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 21,8 грн./$ | 311 | 334 | 21,7 | 16350,00 |
| 6 | Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (21,7 - 21,5) грн./$ х $750 | 316 | 714 | - | 150,00 |
| 7 | Отражен доход от продажи валюты (21,8 - 21,7) грн./$ х $750 | 334 | 711 | - | 75,00 |
| 8 | Отгружен товар на экспорт | 362 | 702 | 22,0 | $1000 21500 |
| 9 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 362 | - | $1000,00 21500,00 |
Пример 2. Получена оплата за ранее отгруженный товар в сумме 1000 долл. США.
Таблица 2. Экспорт. Оплата после отгрузки. Продажа валюты
| № п/п | Операция | Бухгалтерский учет | Курс НБУ, грн./$ | Сумма, $/ грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | Отгружен товар на экспорт | 362 | 702 | 21,5 | $1000 21500 |
| 2 | Поступила на распределительный счет оплата за отгруженный товар | 316 | 362 | 21,7 | $1000 21700 |
| 3 | Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности (21,7 - 21,5) грн./$ х $1000 | 362 | 714 | - | 200,00 |
| 4 | Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %) | 334 | 316 | 21,7 | $750 16275 |
| 5 | Перечислен остаток валюты (25 %) на текущий валютный счет | 312 | 316 | 21,7 | $250 5425 |
| 6 | Отражены средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 21,0 грн./$ | 311 | 334 | 21,6 | 15750 |
| 7 | Отражены расходы от продажи валюты (21,6 - 21,0) грн./$ х $750 | 942 | 334 | 21,7 | 450 |
| 8 | Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (21,6 - 21,7) грн./$ х $750 | 945 | 334 | - | 75 |
Налоговый след
А как же влияют операции по распределительному счету на налог на прибыль?
Согласно п. 134.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат, определенный по правилам бухгалтерского учета, скорректированный на разницы, предусмотренные разд. III НКУ. Правилами этого раздела не предусмотрена корректировка финансового результата, определенного по правилам бухгалтерского учета, на какие-либо курсовые разницы. Поэтому доходы и расходы по налогу на прибыль в рассмотренных выше примерах будут полностью идентичны доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском учете.
Однако следует отметить, что налоговики до сих пор считают датой получения валютной выручки дату ее поступления на текущий счет (см. БЗ 114.02). Будут ли они и дальше требовать определять налог на прибыль в соответствии с этой позицией, пока остается только догадываться.
А вот с единым налогом все еще сложнее. В соответствии с п. 292.5 НКУ доход в иностранной валюте пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к инвалюте, установленному НБУ на дату его получения.
При этом п. 292.6 НКУ определяет дату получения дохода плательщика единого налога как дату поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме.
Как видим, для того чтобы определить дату получения дохода в иностранной валюте, плательщику единого налога нужно определить дату поступления средств.
Можно ли считать датой поступления средств дату зачисления их на распределительный счет
Казалось бы, логика очевидна: поскольку средства на распределительном счете мы признаем активами предприятия и отражаем их в учете, есть основания считать средства поступившими на дату их зачисления на распределительный счет в банке. А значит, и доход следует признавать на дату поступления средств на распределительный счет по курсу НБУ на эту же дату.
Но налоговики говорят: «Нет, так как распределительный счет не является счетом клиента» (см. БЗ 107.04, 108.01.02). В своих разъяснениях они неоднократно высказывают единую позицию: в состав дохода плательщика единого налога от экспортных операций включается сумма средств, поступившая на текущий счет в гривнях от обязательной продажи валюты, при этом валютные средства пересчитываются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления их на валютный счет. То есть доход от экспортной операции плательщика единого налога, по мнению налоговых органов, признается так: в части выручки в размере 75 %, которая на сегодняшний день подлежит обязательной продаже, — в сумме средств в гривне, которая поступает на текущий счет от продажи валюты; в части выручки в размере 25 %, которая поступает на текущий валютный счет, — в сумме, рассчитанной исходя из курса НБУ на дату поступления средств на текущий валютный счет.
Стоит признать, что спорить с налоговыми органами и отстаивать свою точку зрения при существующем неурегулированном статусе распределительного счета налогоплательщику будет достаточно сложно. При проверке контролеры наверняка возьмут на вооружение мнение ГФСУ в части доходов единоналожника. Поэтому если хочется поспорить — можно получить письменную индивидуальную консультацию согласно ст. 52 НКУ и в случае неудовлетворительного ответа налоговиков (в чем сомневаться не приходится) оспорить ее в установленном законодательством порядке. Это позволит оценить свои силы в борьбе и избежать штрафных санкций при проверке.
выводы
- Статус распределительного счета до сих пор законодательно не урегулирован.
- Средства на распределительном счете — ваши, а не банка.
- Движение средств на распределительном счете необходимо отражать в бухгалтерском учете предприятия.
- Доходы и расходы от экспортных операций в бухгалтерском учете идентичны доходам и расходам для налога на прибыль.
- Единоналожник при определении дохода должен учитывать мнение налоговиков, ведь законодательная неурегулированность статуса распределительного счета — их железный аргумент.
Документы статтьи
- НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
- Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
- НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.
