Первым делом напомним, что признаки безнадежной задолженности перечислены в п.п. 14.1.11 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Соответствуя хотя бы одному из них, обычная задолженность становится безнадежной и в этом статусе может повлиять на объект обложения налогом на прибыль через «РСД-разницу» (РСД — резерв сомнительных долгов*), предусмотренную п. 139.2 НКУ.
* Под резервирование попадает сомнительная дебиторская задолженность, по которой должны быть получены денежные средства и их эквиваленты. Для товарной дебиторки резерв не создают. Подробнее о порядке создания РСД читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 18.
Но не беспокойтесь: эту разницу рассчитывают не все плательщики, а лишь ( п.п. 134.1.1 НКУ):
— высокодоходники — предприятия с доходом за прошлый отчетный год (начиная с 2015 года) более 20 млн грн.;
— малодоходники, которые решили определять разницы, предусмотренные разд. III НКУ, по доброй воле.
К тому же корректируют финрезультат на «РСД-разницу» только по дебиторской задолженности, причем лишь по той, по которой создали РСД в бухучете.
Сумму дебиторской задолженности, под которую в бухучете не предусмотрено создание РСД (т. е. сумму «неденежной» задолженности), включают прямо в расходы и не заботятся ни о каких налоговых корректировках бухфинрезультата по итогам отчетного года. Но (!) только если эта задолженность соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ.
Вы имеете дело как раз с безнадежной задолженностью (в налоговоприбыльном понимании) и считаетесь высокодоходным плательщиком? Тогда эта статья именно для вас. А еще она полезна для всех, кто при списании «безнадеги» хочет легко ориентироваться в НДС-лабиринтах. Изучайте с удовольствием!
Признаки безнадежной задолженности
С 1 сентября 2015 года стараниями Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по уменьшению налогового давления на плательщиков налогов» от 17.07.2015 г. № 655-XIII(далее — Закон № 655) список «безнадежных» признаков немного преобразился — в нем появились три новые позиции.
Давайте посмотрим, что собой представляют современные признаки «безнадеги», и для сравнения вспомним старые, которые действовали до того, как Закон № 655 внес коррективы в п.п. 14.1.11 НКУ.
| Признаки безнадежной задолженности | |
| До 01.09.2015 г. | С 01.09.2015 г. |
| 1 | 2 |
| а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности | |
| б) просроченная задолженность умершего физлица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание | |
| в) просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны без вести отсутствующими, объявлены умершими | |
| г) задолженность физлиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, которые состоят (состояли) с таким кредитором в трудовых отношениях | |
| ґ) задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физлиц — 50 % одной минзарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц). Такая задолженность признается безнадежной в случае, если соответствующие меры, предусмотренные законодательством Украины, которые принимал кредитор, не привели к ее взысканию | ґ) просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физлиц — задолженность, которая не превышает 50 % одной минзарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц) |
| Примечание. Отныне единственный критерий для признания задолженности (в размерах, установленных этим подпунктом) безнадежной — количество дней просрочки уплаты долга (180 дней). | |
| д) актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юрлицо в связи с его ликвидацией | |
| е) сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года | |
| є) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности | є) просроченная задолженность физлица или юрлица, не погашенная вследствие недостаточности имущества этого лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности |
| Примечание. До 01.09.2015 г. п.п. «є» дублировал п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ. Теперь п.п. «є» = п.п. «б» п.п. 14.1.11 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г. | |
| ж) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством | |
| — | з) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией |
| Примечание. Новый п.п. «з» п.п. 14.1.11 НКУ = п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г. | |
Теперь поговорим о новых признаках «безнадеги» подробнее.
«Мелкая» непогашенная задолженность (п.п. «ґ»)
Обновленный п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ говорит о «мелкой» непогашенной задолженности, а именно о:
— задолженности субъекта хозяйствования (юрлица или физлица-предпринимателя), размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для открытия производства по делу о банкротстве. По условию ч. 3 ст. 10 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII (далее — Закон № 2343) хозяйственный суд возбуждает дело о банкротстве, если бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не менее 300 минимальных зарплат (в 2015 году до декабря* — 365400 грн., с декабря* — 413400 грн.);
— задолженности физлица (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц), размер совокупных требований кредитора по которой не превышает 50 % одной минимальной зарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного года (в 2015 году — 609 грн.).
* Планируется, что минзарплата увеличится уже с 1 сентября 2015 года.
Заметьте: до 01.09.2015 г. такую задолженность можно было признать безнадежной, только если кредитор принял для ее взыскания соответствующие меры, предусмотренные законодательством Украины, но при этом они не дали положительного результата.
Это условие для п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ было нелогичным. Судите сами.
Из-за ничтожно малого лимита в 50 % минзарплаты для признания безнадежной задолженности физлица затраты на проведение процедуры ее взыскания часто были совершенно неоправданными. Когда размер судебных издержек превышал сумму задолженности, терялся смысл в проведении претензионно-исковой работы. Овчинка просто не стоила выделки. А наличие в НКУ требования об обязательных «взыскательных» мерах практически лишало плательщика возможности воспользоваться «безнадежной» нормой.
Отныне для признания такой задолженности безнадежной никаких обязательных «взыскательных» мер не требуется
В качестве единственного условия для признания задолженности в размерах, определенных п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ, безнадежной законодатель установил лишь количество дней просрочки уплаты долга — 180 дней. Честь ему за это и хвала! ☺
Недостаточность имущества должника (п.п. «є»)
Чтобы защитить свои интересы в отношениях с необязательным покупателем, поставщику приходится прибегать к различным способам «выколачивания» долга — цивилизованным, разумеется. Самый распространенный из них — взыскание задолженности через суд. Однако случается, что хоть дело в суде и выиграно, спокойно вздохнуть не выходит. Почему? Потому что у должника недостаточно имущества для погашения долга.
К сожалению, в период с 01.01.2015 г. до 01.09.2015 г. признать такую задолженность безнадежной могли лишь плательщики, совокупный долг контрагента перед которыми «укладывался» в стоимостный предел — 365400 грн. (по юрлицу)/609 грн. (по физлицу). Более «дорогие» просроченные задолженности шансов на «безнадежность» не имели — для них в НКУ не было подходящей нормы.
И вот с 1 сентября 2015 года все изменилось к лучшему: п.п. «є», который временно был двойником п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, Закон № 655 трансформировал в полноценный самостоятельный критерий.
Так что теперь непогашенную «мелочевку» предприятия могут списать по условию «180 дней» без всяких «взыскательных» процедур ( п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ), а вот крупную просроченную задолженность физ- или юрлиц, не погашенную из-за недостаточности имущества этих лиц, — как раз по обновленному п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ.
Единственное суперважное условие — надо принимать соответствующие меры по принудительному взысканию имущества должника.
И только если эти меры не привели к полному погашению задолженности, ее можно переводить в безнадежную
Кстати, этот критерий совсем не новый, а хорошо нам с вами знакомый. На его основании задолженность признавали безнадежной и в дореформенный период. Помните? В п.п. 14.1.11 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г., он фигурировал в п.п. «б».
Интересно, как подтвердить, что работа по взысканию долга не увенчалась успехом и что у должника действительно недостаточно имущества для его погашения? Очень просто.
По условию Закона Украины «Об исполнительном производстве» от 21.04.99 г. № 606-XIV (далее — Закон № 606) завершающей стадией судебного производства является исполнительное производство. Принудительное исполнение решений осуществляют государственные исполнители. Провести исполнительные действия по выполнению решений они обязаны в течение 6 месяцев со дня вынесения постановления об открытии исполнительного производства ( ст. 30 Закона № 606).
При этом госисполнитель должен принять все необходимые меры для своевременного и полного исполнения решения способом и в порядке, которые прописаны в исполнительном документе ( ч. 2 ст. 11 Закона № 606).
Однако если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, а принятые госисполнителем меры по розыску этого имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ, на основании которого открыто исполнительное производство, но по которому исполнение не состоялось, возвращают взыскателю ( п. 2 ч. 1 ст. 47 Закона № 606).
О наличии таких обстоятельств госисполнитель составляет акт, а о возврате взыскателю исполнительного документа выносит постановление с обязательной мотивировкой обоснований его вынесения.
Так вот, чтобы признать задолженность безнадежной, вам достаточно иметь на руках полученные от исполнительной службы:
— акт об отсутствии имущества, на которое может быть обращено взыскание;
— «неисполненный» исполнительный документ;
— постановление госисполнителя о возврате исполнительного документа.
Приятная деталь: ждать окончания процедуры банкротства должника — утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса — не нужно.
Но если меры по принудительному взысканию имущества должника вы не принимали, о переквалификации задолженности в безнадежную не мечтайте. ☹
Банкротство/ликвидация должника (п.п. «з»)
Те предприятия, которым задолжали обанкротившиеся или ликвидировавшиеся контрагенты, хорошо знают, что в период с 01.01.2015 г. до 01.09.2015 г. у них не было формальных оснований для того, чтобы признать такую задолженность безнадежной. Разрешение на «безнадежность» в этот период п.п. 14.1.11 НКУ давал только в части не долговых ЦБ и корпоративных прав обанкроченных/ликвидируемых предприятий. Любая другая задолженность банкрота/ликвидируемого предприятия в разряд безнадежной не попадала.
Подумав хорошенько, законодатель решил реанимировать «безнадежный» критерий, касающийся задолженности субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юрлица в связи с ликвидацией. Свое решение он закрепил в новом п.п. «з» п.п. 14.1.11 НКУ. Но на самом деле и этот критерий совсем не новый — до 01.01.2015 г. он уже фигурировал в п.п. 14.1.11 НКУ, но только как п.п. «в».
Будьте внимательны при переводе задолженности банкротов/ликвидировавшихся контрагентов в разряд безнадежной! Дело в том, что «банкротно-ликвидационный» признак, как и раньше, прописан не очень удачно. На первый взгляд может показаться, что задолженность становится безнадежной уже на стадии «признания» должника банкротом* (в периоде принятия судебного решения об объявлении его банкротом). Но в действительности это не так. Сейчас вы в этом убедитесь.
* Подробнее узнать о том, что представляет собой процедура банкротства, вы можете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 93, с. 35.
Начало «банкротной» процедуры (подача иска в суд о взыскании задолженности с должника, возбуждение дела о банкротстве, признание должника банкротом) еще не делает задолженность безнадежной.
Объяснение тут простое — в ходе ведения «банкротной» процедуры еще однозначно не известно: будет в результате погашена возникшая задолженность или нет. То есть окончательно исключать вероятность ее погашения все же нельзя. Поэтому считать долги такими, которые наверняка никогда не будут погашены, пока еще рано.
Реальные основания для признания задолженности безнадежной появятся только после окончания «банкротной» процедуры и вынесения судом определения о завершении производства по делу о банкротстве ( ч. 1 и 2 ст. 46 Закона № 2343).
Произойдет это после утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса
Ведь только тогда окончательно станет понятно: будет погашен долг или нет, и, значит, только тогда оставшуюся в результате непогашенной задолженность можно признать безнадежной.
Несколько слов по поводу ликвидации должника. Юрлицо считается прекращенным в связи с ликвидацией с даты внесения в Единый госреестр записи о госрегистрации прекращения юридического лица ( ч. 12 ст. 36 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV). Соответственно с этой даты дебиторская задолженность в отношении ликвидированного юрлица считается безнадежной.
Любопытно, а считается ли безнадежной дебиторская задолженность юрлица, прекращенного в результате реорганизации? Нет, не считается. Ведь в этом случае обязательства в отношении всех кредиторов и должников переходят к правопреемнику реорганизованного лица ( ч. 2 ст. 107 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV). С него и спрос.
Вот и все «безнадежные» новинки. Как видите, ничего военного. ☺
выводы
Единственный критерий для признания задолженности (в размерах, установленных п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ) безнадежной — количество дней просрочки уплаты долга (180 дней).
Просроченную задолженность физ- или юрлиц, не погашенную из-за недостаточности их имущества, снова можно признавать безнадежной, если действия по взысканию долга с них оказались безуспешными.
Законодатель восстановил «безнадежный» критерий, касающийся задолженности банкротов/ликвидировавшихся контрагентов.
