Бухгалтерская классификация ОС дана в п. 5 П(С)БУ 7. Там все без исключения ОС подразделяются на две группы: основные средства (девять групп) и прочие необоротные материальные активы (семь групп).
В качестве группы ОС в бухгалтерском учете рассматривается совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов ( п. 4 П(С)БУ 7).
Кроме того, как предусмотрено п. 7 Методрекомендаций № 561, предприятие может расширять указанную классификацию, подразделяя ОС в группах (подгруппах) на собственные, арендованные, находящиеся в эксплуатации, запасе, аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке, частичной ликвидации и т. п.
Малодоходные плательщики должны амортизировать ОС исключительно по правилам П(С)БУ 7. А вот высокодоходным плательщикам, а также плательщикам, решившим корректировать свой финрезультат на разницы, нужно, дополнительно к бухучетным, правильно классифицировать ОС и для налоговых целей.
В налоговом учете ОС и прочие необоротные активы классифицируются по 16 группам ( п.п. 138.3.3 НКУ). Причем для разных групп ОС предусмотрены свои минимально допустимые сроки полезного использования — одна из причин возникновения амортизационных налоговых разниц.
Соответственно ошибка в классификации может привести к ошибкам в начисленной сумме амортизации, а следовательно — исказить объект налогообложения налогом на прибыль. Причем как у высокодоходников, так и у малодоходников.
Чем руководствоваться?
Хорошо, если объект ОС однозначно подпадает под одну из групп, названных в п. 5 П(С)БУ 7 или п.п. 138.3.3 НКУ. В частности, при покупке здания, автомобиля или компьютера и т. п. Но, увы, часто все не так очевидно. Взять, к примеру, классификацию литейной формы. Чем руководствоваться в таком случае?
Ориентиром в вопросах налоговой классификации необоротных активов может послужить УКТ ВЭД.
Минфин же в бухгалтерских целях требует использовать Классификатор ДК 013-97 (см. письмо от 28.03.2014 г. № 31-08410-07-21/6647// «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 11). Однако хотим предупредить, классификация основных средств в этом документе устарела и уже давно не отвечает законодательству.
Учитывая это, для классификации основных средств все же нужно использовать в первую очередь положения П(С)БУ 7, НКУ, а также профильных нормативных актов. А разного рода классификаторы применять как подспорье, такой себе ориентир. И то при условии, что такая классификация не будет противоречить законодательству.
Подробную информацию о классификации ОС и прочих необоротных материальных активов в бухгалтерском и налоговом учете для удобства представим ниже в таблице.
Классификация ОС в бухгалтерском и налоговом учете
| Субсчет бухгалтерского учета | Номер группы согласно НКУ | Наименование группы согласно НКУ |
| Основные средства | ||
| 101 Земельные участки | 1 | Земельные участки (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы не установлен) |
| Земельные участки не являются объектом для начисления амортизации, их стоимость со временем не изменяется (кроме случаев переоценки). Если земельный участок приобретается одновременно с объектом недвижимости, то следует отдельно учитывать недвижимость как объект группы 3 и отдельно — земельный участок как объект группы 1. Несмотря на то что согласно п.п. 14.1.138 НКУ стоимость земли в налоговом учете не относится к ОС, п.п. 138.3.3 этого Кодекса предусматривает отнесение земельных участков в состав группы 1 ОС. | ||
| 102 Капитальные расходы на улучшение земель | 2 | Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 15 лет) |
| К таким улучшениям могут быть отнесены расходы на мелиорацию, ирригацию, осушение, обогащение и другие виды улучшений природных свойств почвы земельного участка. | ||
| 103 Здания и сооружения | 3 | Здания (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 20 лет) |
| Особенность учета зданий заключается в том, что их в равной степени можно квалифицировать и как один объект, включая все его конструктивные элементы и системы жизнеобеспечения (тогда какие-либо изменения, добавления или улучшения таких систем будут считаться ремонтом/улучшением здания в целом), и как совокупность отдельных объектов (собственно здание, лифтовое хозяйство, различные системы сигнализации и т. п.). | ||
| 103 Здания и сооружения | 3 | Сооружения (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 15 лет) |
| В частности, к сооружениям относятся дамбы, тоннели, эстакады, мосты. Кроме того, примерами сооружений могут быть: — железнодорожные пути (код 120201 класса «Здания и сооружения железнодорожного транспорта» Классификатора ДК 013-97); — дороги, улицы, автострады (код 120103 подгруппы «Здания промышленные и специальные и инженерные сооружения» Классификатора ДК 013-97); — дороги для технологического автотранспорта промышленных предприятий, площади, тротуары и пешеходные зоны, асфальтовое покрытие вокруг зданий, которое выполняет свои собственные отдельные функции (например, стоянка для служебных автомобилей (см. письмо Минфина от 05.12.2011 г. № 31-08410-07-10/30264). Учтите! Асфальтовое покрытие в цехе целесообразнее рассматривать как составную часть здания, ведь оно вместе со зданием цеха выполняет, так сказать, взаимодополняющие функции. В таком случае в бухучете стоимость асфальтового покрытия увеличивает первоначальную стоимость здания и учитывается на субсчете 103 «Здания и сооружения», а в налоговом учете — в составе ОС группы 3 подгруппы «Здания»; — заборы, ограждения (если забор возводится без привязки к какой-либо недвижимости и выполняет определенные самостоятельные функции или обслуживает несколько объектов недвижимости, то он будет считаться самостоятельным объектом ОС). Обратите внимание! Автомобильные дороги общего пользования в налоговом учете к ОС не относятся ( п.п. 14.1.138 НКУ). И несмотря на то, что они не приведены среди объектов, перечисленных в п.п. 138.3.2 НКУ как не подлежащие амортизации и проводимые за счет соответствующих источников финансирования, учитывать их в налоговом учете и амортизировать не нужно. | ||
| 103 Здания и сооружения | 3 | Передаточные устройства (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 10 лет) |
| К данной группе относятся земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние: линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т. п. ( п.п. 14.1.143 НКУ). | ||
| 104 Машины и оборудование | 4 | Машины и оборудование (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 5 лет) |
| Ориентиром для отнесения актива к этой группе может служить разд. XVI «Машины, оборудование и механизмы; электротехническое оборудование; их части; звукозаписывающая и звуковоспроизводящая аппаратура, аппаратура для записи или воспроизведения телевизионного изображения и звука, их части и приспособления» УКТ ВЭД, а также Классификатор ДК 013-97. Примерами объектов, относимых к этой группе, могут быть: — тракторы, комбайны (тракторы садово-огородные (код 310101) и тракторы гусеничные (код 310404), комбайны (код 310108) подгруппы «Машины и оборудование» Классификатора ДК 013-97); — мини-электростанции (код 310800 подгруппы «Машины и оборудование» Классификатора ДК 013-97); — топливно-раздаточная колонка (ТРК) (как отдельный учетный объект. Если же ТРК рассматривается как структурный компонент АЗС, то она считается объектом ОС группы 3, подгруппа «Сооружения»); — по мнению налоговиков на местах, к ОС группы 4 следует также относить пылесосы, кондиционеры и сплит-системы (см. письмо ГНА в Днепропетровской области от 29.09.2011 г. № 28676/10/15-124). Однако, на наш взгляд, такие объекты можно учитывать в группе 6. | ||
| 104 Машины и оборудование | 4 | электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), прочие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. (нужно понимать 6000 грн.) (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 2 года) |
| В эту группу ОС, в частности, включаются: — мини-АТС; — РРО и банкоматы; — SSD-накопители достаточно большого объема и стоимостью более 6000 грн.; — принтеры, сканеры; — компьютерные программы (по нашему мнению, речь идет о тех из них, которые неразрывно связаны с ЭВМ и другими машинами для автоматической обработки информации (так называемых ОЕМ-версиях)). | ||
| 105 Транспортные средства | 5 | Транспортные средства (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 5 лет) |
| Здесь учитываются не только автомобильный транспорт, но и прочие виды транспортных средств (железнодорожные, водные, воздушные), а также электротранспорт. Ориентиром для отнесения актива к этой группе может служить разд. XVII «Средства наземного транспорта, летательные аппараты, плавательные средства и связанные с транспортом устройства и оборудование» УКТ ВЭД, а также другие государственные классификаторы. В эту группу, в частности, включаются: — мотоциклы, автобусы и троллейбусы, локомотивы и тепловозы, самолеты и вертолеты, суда (все эти транспортные средства отнесены к подгруппе «Средства транспортные, включая грузовые и легковые автомобили» Классификатора ДК 013-97); — строительный вагончик (если он зарегистрирован как транспортное средство и при этом выполняет специальные рабочие функции. Если же такой вагончик как транспортное средство не зарегистрирован, он учитывается как объект ОС группы 9). | ||
| 106 Инструменты, приборы и инвентарь | 6 | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 4 года) |
| В качестве примера приведем такие объекты (при условии, что они соответствуют всем критериям, указанным в определении ОС): — холодильник, микроволновая печь, телевизор, обогреватель (хотя промышленный холодильник и холодильный прилавок, установленные в торговом зале или, например, на открытой летней площадке, прилегающей к кафе, мы бы предпочли отнести к группе 4 ОС); — кондиционер, пылесос (хотя опять же — промышленную установку для кондиционирования воздуха и стационарную пылесосную/пылеулавливающую установку следовало бы включить в группу 4 либо в группу 3, если она входит в сметную стоимость здания). Раньше в налоговую группу 6 мы относили калькуляторы, оборудование для обработки денег, электрочайники, кофеварки, кулеры и прочую нешибко дорогую мелочь (стоимостью выше 2500 грн.), но с введением стоимостного критерия — 6 000 грн. — их путь в налоговом учете — в МНМА. | ||
| 107 Животные | 7 | Животные (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 6 лет) |
| В данную группу попадают долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью, например, служебные собаки. | ||
| 108 Многолетние насаждения | 8 | Многолетние насаждения (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 10 лет) |
| В этой группе учитываются долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью. В частности, здесь учитывают насаждения озеленительные и декоративные, попадающие по стоимостному критерию в состав ОС. | ||
| 109 Прочие основные средства | 9 | Прочие основные средства (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 12 лет) |
| В эту группу зачисляют те объекты, которые не попали в специально предусмотренные для них группы. А раз таковой не нашлось — их место в сборной группе. Отдельные примеры объектов, которые могут быть классифицированы в этой группе: — строительный вагончик (если он не зарегистрирован как транспортное средство); — призматроны (рекламные конструкции с автоматически изменяемыми плоскостями) (код 340199 подгруппы «Прочие основные фонды, которые нигде не классифицированы» Классификатора ДК 013-97); — вывески на зданиях с названием предприятия; — расходы на приобретение государственного флага, портрета Президента Украины и прочей государственной символики, разумеется, если их стоимость превышает стоимостной критерий. | ||
| Прочие необоротные материальные активы | ||
| 111 Библиотечные фонды | 10 | Библиотечные фонды, сбережения Национального архивного фонда Украины (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы не установлен) |
| Библиотечный фонд — упорядоченное собрание документов, которое хранится в библиотеке. Для того, чтобы литературная подборка считалась библиотечными фондами, в структуре предприятия должно быть специальное подразделение, а в штат должен быть введен библиотекарь или распорядитель. Тогда книги и периодика (в том числе и электронные) в учете — однозначно объекты библиотечного фонда предприятия. Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость библиотечных фондов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. В налоговом учете библиотечные фонды (те, которые вы учитываете именно в составе группы 10 согласно п.п. 138.3.3 НКУ) не подпадают под «налоговое» определение основных средств ( п.п. 14.1.138 НКУ). Учтите! Дорогие книги (стоимостью выше 6000 грн.), не относящиеся к библиотечному фонду, сформируют объект группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 47, с. 23). | ||
| 112 Малоценные необоротные материальные активы | 11 | Малоценные необоротные материальные активы (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы не установлен) |
| В бухгалтерском учете для разграничения ОС и «недорогих» МНМА предприятие самостоятельно устанавливает стоимостный критерий в приказе об учетной политике. В налоговом учете следует руководствоваться стоимостным критерием (6000 грн.), установленным п.п. 14.1.138 НКУ, для разделения активов на собственно ОС (группы 2 — 9 и 12 — 16) и МНМА (группа 11). Налоговые МНМА, в отличие от бухучета, не являются составляющими объектов ОС. | ||
| 113 Временные (нетитульные) сооружения | 12 | Временные (нетитульные) сооружения (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 5 лет) |
| К нетитульным временным зданиям, сооружениям, приспособлениям и оборудованию относятся: приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров; складские помещения и навесы при объекте строительства; душевые, кубовые, неканализированные гардеробные и помещения для обогрева рабочих; настилы; стремянки; лестницы; переходные мостики; ходовые доски; ограждения при распланировке здания; устройства по технике безопасности; инвентарные унифицированные средства подмащивания типа люлек, вышек, инвентарных площадок, лесов и т. п.; заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных); предохранительные козырьки, укрытия при выполнении буровзрывных работ; временные разводки от магистральных и разводных сетей электроэнергии; воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 м от периметра зданий или от линейных сооружений); расходы, связанные с использованием строящихся зданий и сооружений, расположенных на строительных площадках, вместо строительства упомянутых выше нетитульных временных зданий и сооружений (п.п. 4.1.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013). Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость перечисленных выше объектов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Все они жильцы исключительно этой спецгруппы. | ||
| 114 Природные ресурсы | 13 | Природные ресурсы (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы не установлен) |
| Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость природных ресурсов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Все они жильцы исключительно этой спецгруппы. В налоговом учете запасы полезных ископаемых признаются объектами ОС, однако, как и в бухучете, амортизации не подлежат. | ||
| 115 Инвентарная тара | 14 | Инвентарная тара (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 6 лет) |
| В бухгалтерском учете в составе инвентарной тары учитывается тара, наделенная индивидуальными признаками (металлические контейнеры, поддоны, ящики, бочки, кеги, бидоны, корзины), которая используется собственником на протяжении периода, превышающего один год. Причем для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Тара со сроком службы более года учитывается исключительно в этой спецгруппе. В налоговом учете у высокодоходников, а также плательщиков, решивших корректировать финрезультат на разницы, из расходов на приобретение/изготовление тары будет формироваться: — либо объект МНМА группы 11 (если стоимость тары будет меньше 6000 грн.). Причем сразу оговоримся, что спецметоды амортизации (50 х 50 или 100 % стоимости в первом месяце) применить не получится — в бухучете тара не является МНМА; — либо объект ОС группы 14 (если стоимость тары окажется выше 6000 грн.). | ||
| 116 Предметы проката | 15 | Предметы проката (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 5 лет) |
| Для целей бухгалтерского учета не важно, превышает или нет стоимость предметов проката стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. В налоговом учете у высокодоходников, а также плательщиков, решивших корректировать финрезультат на разницы (в силу прямого исключения из состава ОС материальных активов стоимостью менее 6000 грн.), из расходов на приобретение проката будет формироваться: — либо объект МНМА группы 11 (если стоимость предмета проката будет меньше 6000 грн.). Причем сразу оговоримся, что спецметоды амортизации (50 х 50 или 100 % стоимости в первом месяце) применить не получится — в бухучете предметы проката не являются МНМА; — либо объект ОС группы 15 (если стоимость предмета проката окажется выше 6000 грн.). | ||
| 117 Прочие необоротные материальные активы | — | — |
| Как следует из Инструкции № 291, на данном субсчете, в том числе, отражается стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). В свою очередь, в налоговом учете ОС (напомним, его ведут высокодоходники, а также плательщики, решившие корректировать финрезультат на разницы), ввиду отсутствия отдельной группы для учета улучшений арендованных ОС, вся сумма таких расходов сформирует: — либо объект МНМА группы 11 (если стоимость улучшения будет меньше 6000 грн.). Причем сразу оговоримся, что спецметоды амортизации (50 х 50 или 100 % стоимости в первом месяце) применить не получится — в бухучете улучшение не является МНМА; — либо объект ОС группы 9 «Прочие основные средства» (если стоимость улучшения окажется выше 6000 грн.) с минимальным сроком амортизации 12 лет. Учтите! Оказавшись в группе 9, «дорогое» улучшение арендованного здания теперь самортизируется быстрее, чем это требовал НКУ ранее. Примечание: до 01.01.2015 г. у арендатора объект улучшения включался с состав той налоговой группы, к которой относился сам арендованный объект ОС (старые улучшения арендованных ОС продолжают амортизироваться по этому правилу). Сейчас этой нормы в НКУ нет. | ||
| 16 Долгосрочные биологические активы | 16 | Долгосрочные биологические активы (ДБА) (минимально допустимый срок полезного использования для объектов этой группы — 7 лет) |
| С точки зрения бухгалтерского учета ДБА не являются ОС. Их учет регулируется отдельным П(С)БУ 30 и осуществляется на счете 16. ДБА согласно п. 4 П(С)БУ 30 — это животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды, и не является текущим биологическим активом. Учтите! В налоговом учете могут возникнуть проблемы с теми ДБА, которые в бухучете учитываются по справедливой стоимости, ввиду отсутствия бухгалтерского метода амортизации таких объектов. | ||
| 100 Инвестиционная недвижимость | — | — |
| Согласно п. 4 П(С)БУ 32 инвестиционная недвижимость (ИН)— собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле и содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности. В налоговом учете ИН отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам (земельные участки — в группе 1, здания, сооружения — в группе 3). При этом, учтите, будут проблемы с ИН, учитываемой в бухучете по справедливой стоимости (она не амортизируется в бухучете) ввиду отсутствия бухгалтерского метода амортизации таких объектов (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 35. | ||
выводы
В бухучете ОС подразделяются на две группы: основные средства (девять групп) и прочие необоротные материальные активы (семь групп).
В налоговом учете ОС и прочие необоротные активы классифицируются по 16 группам.
Для классификации основных средств в первую очередь нужно использовать положения П(С)БУ 7, НКУ, а также профильных нормативных актов. Разного рода классификаторы можно применять как подспорье.
В бухгалтерском учете для объектов спецгрупп (тара, предметы проката и проч.) не имеет значения, превышена или нет стоимостная граница. МНМА эти объекты быть не могут. А вот в налоговом учете все зависит от стоимости: меньше 6000 грн. — однозначно МНМА.
