Объекты основных средств (далее — ОС) могут поступать на предприятие в результате:
— приобретения за денежные средства (в том числе по импорту);
— самостоятельного изготовления;
— обмена на другие материальные или нематериальные активы, работы, услуги;
— получения в виде взноса в уставный капитал;
— бесплатного получения;
— приобретения за счет целевого финансирования.
Приобретенные ОС в бухгалтерском учете зачисляют на баланс по первоначальной стоимости ( п. 7 П(С)БУ 7). Интересно, что она собой представляет и как ее определяют? Сейчас узнаем.
Что в себя включает первоначальная стоимость ОС?
Расшифровку термина «первоначальная стоимость» находим в п. 4 П(С)БУ 7. Он говорит, что первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.
При этом справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату ( п. 4 П(С)БУ 7). Порядок определения справедливой стоимости по видам активов и обязательств оговорен в приложении к П(С)БУ 19. В соответствии с ним для ОС справедливой стоимостью в большинстве случаев является рыночная стоимость объектов.
Порядок формирования первоначальной стоимости ОС описан в пп. 8 — 13 П(С)БУ 7. Тут, оказывается, все зависит от способа получения объектов. Для наглядности приведем эту информацию в таблице.
Порядок формирования первоначальной стоимости ОС
| Способ поступления ОС | Первоначальная стоимость объектов ОС |
| Приобретение ОС за денежные средства | Первоначальную стоимость приобретаемого объекта ОС формируют: — суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект ОС; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются плательщику); — расходы на страхование рисков доставки ОС; — расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС; — финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Кроме того, первоначальную стоимость объекта ОС увеличивают с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия относительно демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель) ( абзац десятый п. 8 П(С)БУ 7) |
| Приобретение объектов ОС, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой* | Первоначальную стоимость объектов ОС определяют путем распределения этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта ОС ( п. 9 П(С)БУ 7) |
| * Этот способ расчета первоначальной стоимости применяют, если при покупке нескольких объектов необоротных активов по одному договору предприятие-продавец не выделяет в документах на отгрузку стоимость каждого из них, а указывает их общую стоимость. | |
| Приобретение ОС по импорту | Первоначальную стоимость импортных ОС формируют с учетом п. 8 П(С)БУ 7 и П(С)БУ 21. Так, первоначальную стоимость объектов ОС, оцененных в инвалюте, отражают в денежной единице Украины в зависимости от того, какое событие было первым: — если получение ОС, то ориентируются на курс НБУ на дату оприходования ОС; — если перечисление предоплаты, то берут курс НБУ на дату уплаты аванса, запоминают его и уже по нему в дальнейшем приходуют ввезенные ОС (подробнее см. на с. 25). |
| Самостоятельное изготовление ОС | Первоначальную стоимость объекта ОС формируют в том же порядке, что и при приобретении ОС за денежные средства. То есть она состоит из тех же расходов, которые перечислены в п. 8 П(С)БУ 7 |
| Получение объекта ОС в обмен на: | |
| — подобный объект | Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, считают справедливую стоимость переданного объекта. При этом возникшую разницу относят на расходы отчетного периода ( п. 12 П(С)БУ 7) |
| — неподобный объект | Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) при обмене ( п. 13 П(С)БУ 7) |
| Внесение ОС в уставный капитал | Первоначальной стоимостью объекта ОС признают согласованную учредителями (участниками) предприятия его справедливую стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 этого Положения) |
| Бесплатное получение ОС | Первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС равняется их справедливой стоимости на дату получения, увеличенной на сумму сопутствующих расходов ( п. 10 П(С)БУ 7) |
Однако есть еще некоторые «специфические» расходы, которые прямо в «первоначально-стоимостном» перечне из п. 8 П(С)БУ 7 не указаны, но тесно связаны с приобретением ОС. Смотрите, как их учитывают.
Как учитывать «специфические» расходы?
Стоимость услуг таможенного брокера (декларанта), которые непосредственно связанны с приобретением импортных ОС. В перечне расходов, которые формируют первоначальную стоимость ОС при импорте, такие услуги напрямую не записаны. Тем не менее, их можно отнести к прочим расходам, непосредственно связанным с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Ведь без проведения таможенного оформления объект ОС невозможно использовать в хоздеятельности. А потому логично, на наш взгляд, включить такие расходы в первоначальную стоимость ОС.
Плата за таможенное оформление объектов ОС, если оно происходит вне места расположения таможенных органов или в нерабочее время. Ее место, как и стоимости услуг таможенного брокера, нам кажется, тоже в составе первоначальной стоимости.
Акцизный налог, если импортируются подакцизные ОС. Его включаем в первоначальную стоимость ОС как непрямой налог, не возмещаемый предприятию ( абзац пятый п. 8 П(С)БУ 7).
Расходы на сертификацию ОС. В п. 2 ст. 19 Декрета № 46-93 сказано, что средства, израсходованные заявителем на обязательную сертификацию продукции, относятся на себестоимость.
Поэтому, на первый взгляд, кажется вполне логичным включить расходы на проведение сертификации ОС в их первоначальную стоимость, руководствуясь п. 8 П(С)БУ 7.
Однако это справедливо не во всех случаях. Дело в том, что согласно п. 7 П(С)БУ 7 единицей учета ОС является объект ОС. Поэтому если предприятие сертифицирует отдельный объект ОС (как это происходит, в частности, при импорте), сертификационные расходы действительно можно считать непосредственно связанными с приобретением такого объекта. Ведь без получения соответствующего сертификата таможенное оформление ввозимого в Украину актива невозможно. А значит, этим расходам место однозначно в составе первоначальной стоимости ОС.
Расходы на страхование при покупке ОС. В перечне расходов, составляющих первоначальную стоимость объектов ОС, указаны и расходы по страхованию рисков доставки ОС ( п. 8 П(С)БУ 7). Это значит, что такие расходы в момент их признания капитализируются в бухгалтерском учете покупателя (накапливаются по дебету счетa 15 «Капитальныe инвестиции» и включаются в состав первоначальной стоимости ОС). В дальнейшем их амортизируют в составе стоимости таких ОС.
Однако при покупке ОС у предприятия могут возникнуть страховые расходы и другого рода — например, по страхованию приобретаемого объекта от пожара, стихийных бедствий или наступления прочих возможных рисков. Увеличивают ли эти страховые платежи первоначальную стоимость приобретаемого имущества?
Нет, не увеличивают. Они расцениваются как обычные расходы отчетного периода
Во всех остальных случаях расходы по страхованию приобретаемых ОС (например, при покупке в кредит транспортных средств, когда требуется застраховать приобретаемый объект) согласно П(С)БУ 16 включаем в состав расходов соответствующих текущих периодов и в зависимости от выполняемых объектами функций отражаем на счетах 91, 92, 93, 94. Подтверждает это и Минфин в письме от 21.07.2004 г. № 31-17310-01-29/13178. Подробнее с учетом расходов на страхование вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 16, с. 22; № 88, с. 19; 2014, № 85, с. 6.
Вознаграждение посредникам. Расходы предприятия на выплату вознаграждения посреднику (брокеру, комиссионеру, агенту и т. п.) за услуги при покупке ОС по договорам поручения (комиссии и т. п.) в первоначальную стоимость этих ОС не включаем. Причина проста — такой позиции в «первоначально-стоимостном» перечне, приведенном п. 8 П(С)БУ 7, нет. Суммы, причитающиеся посредникам, относим в состав расходов отчетного периода.
Оплата за поручительство. Вознаграждение поручителю (по аналогии с расходами на оплату посредников) в первоначальную стоимость ОС не включаем. Их место — в составе прочих расходов обычной деятельности.
А если по договору поручительства покупатель уплачивает поручителю неустойку за несвоевременное погашение им (поручителю) основного долга, который был поручителем оплачен, или вознаграждения? Сумма такой неустойки в первоначальную стоимость ОС тоже не попадает, а идет в бухучете в дебет субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 20).
Как влияет на первоначальную стоимость ОС невозмещаемый «входной» НДС?
Уверены, вы хорошо знаете, что с 1 июля 2015 года абсолютно весь «входной» НДС попадает в налоговый кредит ( п. 198.3 НКУ).
Но тот, кто надумал использовать приобретенное в необлагаемой (необъектной/льготной) или нехозяйственной деятельности, в противовес налоговому кредиту начисляет «компенсирующие» налоговые обязательства ( п. 198.5 НКУ). Их роль, если говорить простым языком, — «обнулить» налоговый кредит. Из-за этого такой налоговый кредит можно считать невозмещаемым. А для не возмещаемых при покупках сумм непрямых налогов п. 8 П(С)БУ 7 предусматривает один путь: в первоначальную стоимость ОС.
Хорошо, если уже при покупке ОС вы точно знаете, что будете использовать их в необлагаемой/нехозяйственной деятельности. Тогда необходимость начислить налоговые обязательства появляется сразу при покупке (одновременно с отражением налогового кредита), т. е. когда ОС вы зачисляете на баланс. На это ориентирует и проект Изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденную приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (см. http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=424501&cat_id=407082&ctime=1439909711538).
Налоговые обязательства начисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором «засветилось» нехозяйственное использование ( п. 189.1 НКУ).
В этом случае «компенсирующий» НДС прямым ходом отправляется у вас в первоначальную стоимость ОС (Дт 15 — Кт 641/НО)
Но часто бывает по-другому. ОС купили для облагаемой/хозяйственной деятельности, «входной» НДС отнесли в налоговый кредит, первоначальную стоимость ОС укомплектовали. Позже решили использовать объекты в необлагаемой/нехозяйственной деятельности и начислили, как положено, «компенсирующие» НДС-обязательства. Добавлять ли теперь НДС, ставший невозмещаемым, к сформированной в прошлом первоначальной стоимости ОС? Однозначно нет. Первоначальная стоимость ОС — вещь неприкасаемая. Ее нельзя менять, когда вздумается, за исключением случаев, строго прописанных в П(С)БУ 7. Поэтому начисленный НДС без колебаний относите в расходы отчетного периода — в дебет субсчета 949.
Не трогайте уже сформированную первоначальную стоимость ОС (не убирайте из нее невозмещаемый НДС) и в обратной ситуации — когда купленные для необлагаемой/нехозяйственной деятельности ОС начинаете использовать в облагаемой/хозяйственной. Корректировку ранее начисленных «компенсирующих» налоговых обязательств покажите как увеличение дохода (Дт 643 — Кт 641/НО (методом «красное сторно») и одновременно Дт 643 — Кт 719).
Подробнее о «компенсационном» НДС вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 39.
выводы
Порядок формирования первоначальной стоимости ОС зависит от способа их получения.
Стоимость услуг таможенного брокера и плату за таможенное оформление импортируемых ОС включайте в их первоначальную стоимость.
Страховые расходы, как платежи, которые предприятие осуществляет в связи с приобретением/получением прав на объект ОС, увеличивают его первоначальную стоимость.
