Об’єкти основних засобів (далі — ОЗ) можуть надходити на підприємство в результаті:
— придбання за грошові кошти (у тому числі за імпортом);
— самостійного виготовлення;
— обміну на інші матеріальні або нематеріальні активи, роботи, послуги;
— отримання у вигляді внеску до статутного капіталу;
— безоплатного отримання;
— придбання за рахунок цільового фінансування.
Придбані ОЗ у бухгалтерському обліку зараховують на баланс за первісною вартістю ( п. 7 П(С)БО 7). Цікаво, що вона собою являє і як її визначають? Зараз дізнаємося.
Що включає первісна вартість ОЗ?
Розшифровку терміна «первісна вартість» знаходимо в п. 4 П(С)БО 7. Він говорить, що первісна вартість — це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.
При цьому справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату ( п. 4 П(С)БО 7). Порядок визначення справедливої вартості за видами активів та зобов’язань визначено в додатку до П(С)БО 19. Відповідно до нього для ОЗ справедливою вартістю в більшості випадків є ринкова вартість об’єктів.
Порядок формування первісної вартості ОЗ описано в пп. 8 — 13 П(С)БО 7. Тут, виявляється, усе залежить від способу отримання об’єктів. Для наочності наведемо цю інформацію в таблиці.
Порядок формування первісної вартості ОЗ
| Спосіб надходження ОЗ | Первісна вартість об’єктів ОЗ |
| Придбання ОЗ за грошові кошти | Первісну вартість об’єкта ОЗ, що придбавається, формують: — суми, що сплачуються постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); — реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/набуттям прав на об’єкт ОЗ; — суми ввізного митного збору; — суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платнику); — витрати на страхування ризиків доставки ОЗ; — витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ; — фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО 31; — інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Крім того, первісну вартість об’єкта ОЗ збільшують з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає в підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель) ( абзац десятий п. 8 П(С)БО 7) |
| Придбання об’єктів ОЗ, зобов’язання з розрахунків за які визначено загальною сумою* | Первісну вартість об’єктів ОЗ визначають шляхом розподілу цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта ОЗ ( п. 9 П(С)БО 7) |
| * Цей спосіб розрахунку первісної вартості застосовують, якщо при купівлі декількох об’єктів необоротних активів за одним договором підприємство-продавець не виділяє в документах на відвантаження вартість кожного з них, а вказує їх загальну вартість. | |
| Придбання ОЗ з імпорту | Первісну вартість імпортних ОЗ формують з урахуванням п. 8 П(С)БО 7 і П(С)БО 21. Так, первісну вартість об’єктів ОЗ, оцінених в інвалюті, відображають у грошовій одиниці України залежно від того, яка подія була першою: — якщо отримання ОЗ, то орієнтуються на курс НБУ на дату оприбутковування ОЗ; — якщо перерахування передоплати, то беруть курс НБУ на дату сплати авансу, запам’ятовують його і вже за ним надалі прибуткують ввезені ОЗ (детальніше див. с. 25) |
| Самостійне виготовлення ОЗ | Первісну вартість об’єкта ОЗ формують у тому самому порядку, що і при придбанні ОЗ за грошові кошти. Тобто вона складається з тих самих витрат, що перелічені в п. 8 П(С)БО 7 |
| Отримання об’єкта ОЗ в обмін на: | |
| — подібний об’єкт | Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, вважають справедливу вартість переданого об’єкта. При цьому різницю, що виникає, відносять на витрати звітного періоду ( п. 12 П(С)БО 7) |
| — неподібний об’єкт | Первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні ( п. 13 П(С)БО 7) |
| Унесення ОЗ до статутного капіталу | Первісною вартістю об’єкта ОЗ визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства його справедливу вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 цього Положення) |
| Безоплатне отримання ОЗ | Первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання, збільшеній на суму супутніх витрат ( п. 10 П(С)БО 7) |
Проте є ще деякі «специфічні» витрати, які прямо в «первісно-вартісному» переліку з п. 8 П(С)БО 7 не вказані, але тісно пов’язані з придбанням ОЗ. Дивіться, як їх обліковують.
Як обліковувати «специфічні» витрати?
Вартість послуг митного брокера (декларанта), які безпосередньо пов’язані з придбанням імпортних ОЗ. У переліку витрат, які формують первісну вартість ОЗ при імпорті, такі послуги безпосередньо не записані. Проте їх можна віднести до інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Адже без проведення митного оформлення об’єкт ОЗ неможливо використовувати в госпдіяльності. А тому логічно, на наш погляд, уключити такі витрати до первісної вартості ОЗ.
Плата за митне оформлення об’єктів ОЗ, якщо воно відбувається поза місцем розташування митних органів або в неробочий час. Її місце, як і вартості послуг митного брокера, на нашу думку, теж у складі первісної вартості.
Акцизний податок, якщо імпортуються підакцизні ОЗ. Його включаємо до первісної вартості ОЗ як непрямий податок, що не відшкодовується підприємству ( абзац п’ятий п. 8 П(С)БО 7).
Витрати на сертифікацію ОЗ. У п. 2 ст. 19 Декрету № 46-93 зазначено, що кошти, витрачені заявником на обов’язкову сертифікацію продукції, відносяться на собівартість.
Тому, на перший погляд, здається цілком логічним уключити витрати на проведення сертифікації ОЗ до їх первісної вартості, керуючись п. 8 П(С)БО 7.
Проте це справедливо не у всіх випадках. Річ у тім, що згідно з п. 7 П(С)БО 7 одиницею обліку ОЗ є об’єкт ОЗ. Тому якщо підприємство сертифікує окремий об’єкт ОЗ (як це відбувається, зокрема, при імпорті), сертифікаційні витрати дійсно можна вважати безпосередньо пов’язаними з придбанням такого об’єкта. Адже без отримання відповідного сертифікату митне оформлення активу, що ввозиться до України, неможливе. А отже, цим витратам місце однозначно у складі первісної вартості ОЗ.
Витрати на страхування при купівлі ОЗ. У переліку витрат, що становлять первісну вартість об’єктів ОЗ, зазначені й витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ ( п. 8 П(С)БО 7). Це означає, що такі витрати в момент їх визнання капіталізуються в бухгалтерському обліку покупця (накопичуються за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» і включаються до складу первісної вартості ОЗ). Надалі їх амортизують у складі вартості таких ОЗ.
Проте при купівлі ОЗ у підприємства можуть виникнути страхові витрати й іншого роду — наприклад, зі страхування об’єкта, що придбавається, від пожежі, стихійних лих чи настання інших можливих ризиків. Чи збільшують ці страхові платежі первісну вартість майна, що придбавається?
Ні, не збільшують. Вони розцінюються як звичайні витрати звітного періоду
У всіх інших випадках витрати зі страхування ОЗ (наприклад, при купівлі у кредит транспортних засобів, коли потрібно застрахувати об’єкт, що придбавається) згідно з П(С)БО 16 уключаємо до складу витрат відповідних поточних періодів і залежно від виконуваних об’єктами функцій відображаємо на рахунках 91, 92, 93, 94. Підтверджує це й Мінфін у листі від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178. Детальніше з обліком витрат на страхування ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16, с. 22; № 88, с. 19; 2014, № 85, с. 6.
Винагорода посередникам. Витрати підприємства на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за послуги при купівлі ОЗ за договорами доручення (комісії тощо) до первісної вартості цих ОЗ не включаємо. Причина проста — такої позиції в «первісно-вартісному» переліку, наведеному в п. 8 П(С)БО 7, немає. Суми, що належать посередникам, відносимо до складу витрат звітного періоду.
Оплата за поручительство. Винагороду поручителю (за аналогією з витратами на оплату посередників) до первісної вартості ОЗ не включаємо. Їх місце — у складі інших витрат звичайної діяльності.
А якщо за договором поручительства покупець сплачує поручителю неустойку за несвоєчасне погашення ним (поручителю) основного боргу, який був поручителем оплачений, чи винагороди? Сума такої неустойки до первісної вартості ОЗ теж не потрапляє, а йде в бухобліку до дебету субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 20, с. 20).
Як впливає на первісну вартість ОЗ невідшкодовуваний «вхідний» ПДВ?
Упевнені, ви добре знаєте, що з 1 липня 2015 року абсолютно весь «вхідний» ПДВ потрапляє до податкового кредиту ( п. 198.3 ПКУ).
Але той, хто надумав використовувати придбане в неоподатковуваній (необ’єктній/пільговій) або негосподарській діяльності, на противагу податковому кредиту нараховує «компенсуючі» податкові зобов’язання ( п. 198.5 ПКУ). Їх роль, якщо говорити звичною мовою, — «обнулити» податковий кредит. Через це такий податковий кредит можна вважати невідшкодовуваним. А для не відшкодовуваних при купівлях сум непрямих податків п. 8 П(С)БО 7 передбачає один шлях: до первісної вартості ОЗ.
Добре, якщо вже при купівлі ОЗ ви точно знаєте, що використовуватимете їх в неоподатковуваній/негосподарській діяльності. Тоді необхідність нарахувати податкові зобов’язання з’являється одразу при купівлі (одночасно з відображенням податкового кредиту), тобто коли ОЗ ви зараховуєте на баланс. На це орієнтує і проект Змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (див. http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=424501&cat_id=407082&ctime=1439909711538).
Податкові зобов’язання нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому «засвітилося» негосподарське використання ( п. 189.1 ПКУ).
У цьому випадку «компенсуючий» ПДВ прямим ходом іде у вас у первісну вартість ОЗ (Дт 15 — Кт 641/ПЗ)
Але часто буває інакше. ОЗ купили для оподатковуваної/господарської діяльності, «вхідний» ПДВ віднесли до податкового кредиту, первісну вартість ОЗ укомплектували. Пізніше вирішили використовувати об’єкти в неоподатковуваній/негосподарській діяльності і нарахували, як належить, «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання. Чи додавати тепер ПДВ, що став невідшкодовуваним, до сформованої у минулому первісної вартості ОЗ? Однозначно ні. Первісна вартість ОЗ — річ недоторканна. Її не можна змінювати, коли заманеться, за винятком випадків, чітко прописаних у П(С)БО 7. Тому нарахований ПДВ без коливань відносьте до витрат звітного періоду — до дебету субрахунку 949.
Не чіпайте вже сформовану первісну вартість ОЗ (не прибирайте з неї невідшкодовуваний ПДВ) і у зворотній ситуації — коли куплені для неоподатковуваної/негосподарської діяльності ОЗ починаєте використовувати в оподатковуваній/господарській. Коригування раніше нарахованих «компенсуючих» податкових зобов’язань покажіть як збільшення доходу (Дт 643 — Кт 641/ПЗ (методом «червоне сторно») і одночасно Дт 643 — Кт 719).
Детальніше про «компенсаційний» ПДВ ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 63, с. 39.
висновки
Порядок формування первісної вартості ОЗ залежить від способу їх отримання.
Вартість послуг митного брокера і плату за митне оформлення ОЗ, що імпортуються, уключайте до їх первісної вартості.
Страхові витрати, як платежі, які підприємство здійснює у зв’язку з придбанням/набуттям прав на об’єкт ОЗ, збільшують його первісну вартість.
