Уставный капитал ООО. 3. Инвалютные взносы

3.1. Организационные моменты

Оценка иностранных инвестиций

Оценка иностранных инвестиций, включая взносы в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями, осуществляется по соглашению сторон на основе цен международных рынков или рынка Украины в иностранной конвертируемой валюте и в гривнях ( ч. 1 ст. 393 ХКУ, ч. 1 ст. 5 Закона № 93). Причем ст. 5 Закона № 93 предлагает оценивать в таком же порядке не только иностранные инвестиции, но и инвестиции украинских партнеров, включая взносы в уставный капитал предприятий. Это означает, что

размер уставного капитала предприятия с иностранной инвестицией и взносов всех его участников указывают в уставе как в иностранной валюте, так и в гривневом эквиваленте

Обратите внимание: пересчитывать инвестиционные суммы в иностранной валюте в денежную единицу Украины (гривни) нужно по официальному курсу, установленному НБУ ( ч. 2 ст. 5 Закона № 93). Причем, на наш взгляд, такой пересчет логично производить по курсу НБУ, действующему на момент подписания устава. Тогда для государственной регистрации (т. е. включения предприятия в ЕГР) будут предоставлены учредительные документы с четко определенными долями каждого из участников ООО.

Порядок инвалютного инвестирования

При осуществлении иностранных инвестиций в Украину следует руководствоваться предписаниями Положения № 280. Так, согласно п. 2.1 этого Положения для осуществления «денежного» иностранного инвестирования в Украину (в том числе внесения иностранной валюты в уставный капитал) иностранный инвестор (юридическое или физическое лицо) имеет право воспользоваться одним из следующих вариантов:

— перечислить иностранную валюту из-за границы на открытый им инвестиционный счет. Напомним: инвестиционный счет — текущий счет в иностранной валюте 1 группы Классификатора иностранных валют и/или в гривнях, открытый нерезидентом-инвестором в уполномоченном банке Украины для осуществления инвестиционной деятельности в Украине, а также для возврата иностранной инвестиции и прибыли, доходов, других денежных средств, полученных иностранным инвестором от инвестиционной деятельности в Украине (абзац третий п. 1.1 Положения № 280);

— перечислить иностранную валюту из-за границы непосредственно на текущий счет резидента (без использования инвестиционного счета);

— продать иностранную валюту с инвестиционного счета и зачислить полученные от продажи иностранной валюты денежные средства в гривнях на инвестиционный счет для дальнейшего осуществления иностранной инвестиции;

— перечислить с собственного инвестиционного счета денежные средства в гривнях и иностранной валюте на текущий счет резидента или инвестиционный счет другого иностранного инвестора;

— перечислить денежные средства в иностранной валюте 1 группы Классификатора иностранных валют и гривни с собственного текущего счета физического лица — нерезидента в уполномоченном банке на его инвестиционный счет.

Как видите, по правилам п. 2.1 Положения № 280 уполномоченный банк может зачислять иностранную валюту, поступившую в адрес ООО от нерезидента в качестве иностранной инвестиции, на текущий счет резидента, без использования инвестиционных счетов*. Правда, при этом уполномоченному банку запрещается зачислять иностранную валюту 2 или 3 группы Классификатора иностранных валют, перечисленную из-за границы в целях осуществления инвестиционной деятельности на территории Украины, как на инвестиционный счет иностранного инвестора, так и на текущий счет резидента (п. 1.6 Положения № 280). При таких обстоятельствах денежные средства подлежат возврату на счет банка, с которого они поступили.

* Заметим, что такое зачисление средств происходит через распределительные счета после обязательной продажи 75 % поступившей иностранной валюты согласно постановлению НБУ от 03.09.2015 г. № 581.

Госрегистрация иностранных инвестиций

В разделе 1 спецвыпуска мы упоминали, что при желании нерезидент может зарегистрировать иностранные инвестиции, сделанные им, в том числе в форме взноса в уставный капитал. Напомним: это даст возможность такому инвестору воспользоваться льготами и гарантиями, пре­дусмотренными Законом № 93. В общих чертах расскажем об этой процедуре.

Особенности государственной регистрации иностранных инвестиций определены Порядком № 139. Регистрацию осуществляют областные (Киевская городская) госадминистрации.

Так, иностранный инвестор или уполномоченное им лицо подает следующие документы (п. 4 Порядка № 139):

— информационное уведомление по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 139, в трех экземплярах с отметкой территориального органа ГФСУ по месту осуществления инвестиции о ее фактическом внесении. Заполнять такое уведомление нужно в соответствии с Правилами № 139, приведенными в приложении 2 к Порядку № 139;

— документы, подтверждающие форму осуществления иностранной инвестиции (учредительные документы);

— документы, подтверждающие стоимость иностранных инвестиций (при инвестировании имуществом).

Обратите внимание: для целей заполнения информационного уведомления инвестицию, оцененную в иностранной конвертируемой валюте, пересчитывают в валюту Украины по официальному курсу, установленному НБУ на дату фактического внесения инвестиции (п.п. 5 п. 1 Правил № 139). Здесь есть определенная сложность. Ведь валюта зачисляется на текущий счет резидента через распределительный счет. При этом 75 % от полученной суммы подлежат обязательной продаже непосредственно с распределительного счета. Средства от реализации такой валюты будут зачислены не на валютный, а на гривневый текущий счет общества.

Как же такую иностранную инвестицию следует отражать? В какой валюте? На какую дату брать курс НБУ? К сожалению, налоговики уклонились от ответа на эти вопросы, просто процитировав п.п. 5 п. 1 Правил № 139 (см. разъяснение в категории 114.09 БЗ). На наш взгляд, в графе 5 информационного уведомления логично отражать общую сумму инвалюты, поступившую на распределительный счет, по курсу НБУ на дату ее зачисления на такой счет. Однако не исключено, что у местного органа ГФСУ будет иное мнение.

Органы государственной регистрации проводят госрегистрацию иностранных инвестиций в 7-дневный срок со дня подачи иностранным инвестором документов для их регистрации (п. 2 Порядка № 139). Такая регистрация осуществляется путем присвоения информационному уведомлению регистрационного номера и внесения таким органом соответствующей записи в журнал учета (п. 6 Порядка № 139). На всех трех экземплярах уведомления регистрационный номер удостоверяется подписью должностного лица и скрепляется печатью органа государственной регистрации. Первый из этих экземпляров возвращается заявителю в качестве подтверждения факта госрегистрации иностранных инвестиций.

Государственная регистрация иностранных инвестиций действует в течение всего периода их использования (п. 11 Порядка № 139)

Об общих организационных моментах осуществления взносов в уставный капитал ООО иностранными инвесторами мы вам рассказали. Теперь время рассмотреть учетные вопросы.

3.2. Учет инвалютных взносов

В плане отражения формирования уставного капитала инвалютными взносами на бухгалтерских счетах эмитента действуют те же правила учета, что и при взносах резидентов (см. с. 17).

То есть величину признанного уставного капитала предприятия в установленном учредительными документами размере показывают по кредиту субсчета 401. Одновременно обязательства учредителей по взносам в уставный капитал отражают по дебету счета 46.

Поскольку поступление валюты на текущий счет предприятия осуществляется через распределительный счет, отражаем эту операцию по дебету субсчета 316 «Специальные счета в иностранной валюте» в корреспонденции с кредитом счета 46.

Если нерезидент производит взнос имуществом или имущественными правами, поступление такого взноса показывают на тех же счетах, что и аналогичные взносы резидентов (см. раздел 2 спецвыпуска на с. 16). В этой части все просто. Однако, поскольку взносы являются инвалютными, могут возникнуть вопросы с их пересчетом в гривни и расчетом курсовых разниц. Об этом сейчас и поговорим.

В ситуации, когда в качестве взноса в уставный капитал выступает иностранная валюта, размер уставного капитала необходимо отражать на субсчете 401 в гривнях по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов. Ведь согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности (денежной единице Украины) путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на дату* осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). В таком случае сумма инвалютного взноса, отраженная на субсчете 401, будет соответствовать сумме взноса, зафиксированной в уставе ООО**, чего, собственно, требует Инструкция № 291.

* Если быть точными, в п. 5 П(С)БУ 21 сказано: «на начало дня даты осуществления операции». Но поскольку курс инвалют с 31.03.2015 г. в течение дня не меняется (на начало и на конец дня он один и тот же), это уточнение не является актуальным.

** О том, что пересчет стоимости взноса в иностранной валюте в гривню нужно производить по курсу НБУ, действующему на момент подписания устава, мы говорили на с. 30.

Сальдо субсчета 401 в связи с изменением курса иностранных валют не пересчитывается

Это подтверждает и Минфин в письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605.

Совершенно по-иному складывается ситуация в отношении обязательств учредителей-нерезидентов по взносам в иностранной валюте (сальдо по дебету счета 46).

Такая задолженность является монетарной статьей баланса, если она будет погашена денежными средствами. По монетарной задолженности учредителя необходимо определять курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21):

— на дату полного или частичного погашения задолженности (в пределах ее объема или по всей статье***);

*** В соответствии с учетной политикой ООО.

— на дату баланса.

Как гласит п. 8 П(С)БУ 21, курсовые разницы, возникающие вследствие пересчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала, отражают в составе дополнительного капитала. На тот факт, что курсовые разницы в такой ситуации не могут быть признаны доходом, обращает внимание и Минфин в письме от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025.

Напомним: для учета дополнительного капитала применяют одноименный счет 42. В письме от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 Минфин уточняет, на каком именно субсчете этого счета нужно отражать курсовые разницы по обязательствам учредителя по инвалютным взносам в уставный капитал резидента. И это не субсчет 423 «Накопленные курсовые разницы», как может показаться на первый взгляд. По мнению Минфина,

«пристанищем» для курсовых разниц по обязательствам нерезидента по взносам в уставный капитал должен служить субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»

Таким образом, положительную курсовую разницу (курс НБУ вырос) нужно отражать корреспонденцией счетов Дт 46 — Кт 425, а отрицательную (курс НБУ снизился) — обратной корреспонденцией счетов Дт 425 — Кт 46. К сожалению, П(С)БУ 8 умалчивает, как поступать в случае, когда дополнительного капитала оказалось недостаточно для покрытия отрицательных курсовых разниц. На наш взгляд, в этом случае логично уменьшить нераспределенную прибыль (увеличить непокрытый убыток), т. е. списать курсовую разницу в дебет субсчета 441 или 442.

Помните: курсовые разницы по расчетам с участниками ООО не включают в совокупный доход****, а значит, их не нужно показывать в разделе ІІ Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.

**** Совокупный доход — изменения в собственном капитале в течение отчетного периода вследствие хозяйственных операций и прочих событий (за исключением изменений капитала за счет операций с участниками) ( п. 3 НП(С)БУ 1).

Имейте в виду: если нерезидент осуществляет взнос имуществом или имущественными правами, то рассчитывать курсовые разницы не нужно, поскольку такая задолженность относится к немонетарным статьям.

Заметим также, что барьер между налоговым и бухгалтерским учетом с 01.01.2015 г. уменьшился до минимума, поэтому

определять курсовые разницы отдельно в налоговом учете не нужно

Ведь с указанной даты объектом обложения налогом на прибыль служит бухгалтерский финансовый результат до налогообложения (для налогоплательщиков с годовым доходом более 20 млн грн. — скорректированный на разницы, возникающие в соответствии со ст. 138 — 141 НКУ). Для операций с валютой НКУ не предусматривает каких-либо отдельных корректировок. Так что в этом плане между бухгалтерским и налоговым учетом можно поставить знак «=».

Что касается НДС, то, как и в случае с резидентскими взносами, налоговых обязательств у эмитента в связи с передачей иностранному инвестору корпоративных прав возникать не будет, поскольку операции по их эмиссии согласно п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС.

Ну что же, основными сведениями об учете инвалютных взносов в уставный капитал ООО вы вооружены. Теперь время посмотреть, как все это реализуется на практике.

Пример 3.1. Одним из участников ООО «Амиго», наряду с резидентами Украины, является юридическое лицо — нерезидент, доля которого в уставном капитале составляет 40 %. Учредительные документы ООО подписаны 22.06.2015 г. Иностранный участник осуществляет взнос в уставный капитал создаваемого предприятия иностранной валютой в сумме 50000 долларов США. Предприятие было зарегистрировано в июне 2015 года с уставным капиталом 2646250 грн.

Нерезидент-участник погасил задолженность по взносам в уставный капитал путем перечисления иностранной валюты на банковский счет ООО «Амиго». На распределительный счет денежные средства зачислены 09.09.2015 г.

Курс НБУ составил (условно):

— на дату подписания учредительных документов (22.06.2015 г.) — 21,17 грн./$;

— на дату баланса (30.06.2015 г.) — 21,25 грн./$;

— на дату погашения задолженности по взносу в уставный капитал (09.09.2015 г.) — 22,13 грн./$;

— на дату осуществления обязательной продажи иностранной валюты и зачисления средств на текущие счета ООО «Амиго» (10.09.2015 г.) — 22,15 грн./$.

Курс продажи валюты — 22,50 грн./$. Комиссионное вознаграждение банка — 500 грн.

В бухгалтерском учете предприятия-эмитента операции по взносу нерезидентом иностранной валюты в уставный капитал отражают следующими записями (см. табл. 3.1):

Таблица 3.1. Учет взноса в иностранной валюте

выводы

• Пересчитывать инвестиционные суммы в иностранной валюте в гривню нужно по официальному курсу НБУ, действующему на момент подписания устава.

• Нерезидент может зарегистрировать иностранные инвестиции, сделанные им в форме взноса в уставный капитал. Государственная регистрация таких инвестиций действует в течение всего периода их использования.

• Сальдо субсчета 401 в связи с изменением курса иностранных валют не пересчитывается.

• По монетарной задолженности учредителя-нерезидента в иностранной валюте необходимо определять курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.

• Курсовые разницы по обязательствам нерезидента по взносам в уставный капитал отражают на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал».