Бухучет выбытия многооборотной тары
Порядок бухгалтерского учета выбытия многооборотной тары зависит от условий договора поставки в отношении ее возвратности/невозвратности, а также «залоговости»/«незалоговости», наличия или отсутствия условия о переходе права собственности на тару к покупателю.
Учет невозвратной тары. Вы уже знаете, что любая многооборотная тара по умолчанию подлежит возврату продавцу товара, если иное не установлено договором или законом. Поэтому для того, чтобы многооборотная тара считалась невозвратной, это условие нужно предусмотреть в договоре. Кроме того, невозвратной считается тара при продаже ее конечному потребителю, например, через розничный магазин.
Как правило, невозвратной по договору признают недорогостоящую оборотную тару, учитываемую в составе запасов. В бухгалтерском учете ее списывают с баланса поставщика и зачисляют на баланс покупателя. Согласно п. 6.4 Методрекомендаций № 2* стоимость такой тары включают в:
* Методические рекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.
— производственную себестоимость готовой продукции (Дт 23, 91 — Кт 204), если тару используют для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства;
— расходы на сбыт (Дт 93 — Кт 204, 284), если тару используют для затаривания товаров на складах;
— себестоимость реализованных производственных запасов, если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, товаров, указана в сопровождающих документах отдельной позицией и оплачивается покупателем отдельно (Дт 943 — Кт 204, 284, 22).
Оценивают тару при выбытии одним из методов, перечисленных в п. 16 П(С)БУ 9 «Запасы»
Доход от продажи невозвратной тары (Кт субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов») отражают отдельно в том случае, если ее стоимость указывается в товаросопроводительных документах отдельной строкой (по сути, тара продается отдельно как запасы). Если же стоимость тары отдельно не выделяют, а включают ее стоимость в стоимость товара, то продавец начисляет только доход от реализации готовой продукции (товаров).
Учет возвратной тары без перехода права собственности. Возвратная тара, которая обладает индивидуальными признаками, в большинстве своем передается покупателю без перехода права собственности на нее. В этом случае по истечении указанного в договоре срока покупатель обязан будет вернуть именно тот экземпляр тары, который был им получен ранее. Обычно на условиях возврата и без перехода права собственности передают инвентарную тару.
В бухгалтерском учете возвратная тара, передаваемая покупателю без перехода права собственности, продолжает числиться на балансе поставщика. Причем на стоимость инвентарной тары все время начисляют амортизацию.
Для удобства аналитического учета и контроля за тарой поставщик может открыть отдельные субсчета третьего порядка к субсчету 115, например: 115/1 «Инвентарная тара на предприятии» и 115/2 «Инвентарная тара у покупателя».
Учет возвратной тары с переходом права собственности. Как правило, с переходом права собственности передают тару, которая наделена родовыми признаками и не является инвентарной.
В бухгалтерском учете стоимость возвратной тары, по которой переходит право собственности, поставщик списывает с баланса корреспонденцией Дт 377 — Кт 204, 284.
Обратите внимание!
Несмотря на то что при передаче тары право собственности на нее переходит от поставщика к покупателю, доход от такой операции в бухучете не отражают
Все дело в том, что в этом случае имеет место обмен подобными активами, который по правилам п. 9 П(С)БУ 15 «Доход» не сопровождается начислением доходов. Не будет в этом случае и расходов.
Учет возвратной залоговой тары. Условиями договора можно предусмотреть обеспечение залогом любой возвратной тары: как той, что передается на условиях перехода права собственности к покупателю, так и той, что передается без него. Причем, забегая вперед, заметим: НКУ в части обложения НДС операций с тарой стимулирует предприятия иметь дело именно с возвратной залоговой тарой.
Итак, что такое залог и как «залоговость» тары влияет на ее бухгалтерский учет?
Залог представляет собой сумму средств, которую поставщик по условиям договора взимает с покупателя в качестве обеспечения за передаваемую ему возвратную тару. После возврата тары в исправном состоянии поставщик возвращает сумму залога покупателю. Если же получатель товаров окажется недобросовестным и не вернет тару в сроки, установленные в договоре, поставщик вправе удовлетворить свои требования за счет залоговых средств ( ч. 2 ст. 589 ГКУ).
В бухгалтерском учете передачу залоговой тары отражают в зависимости от ее вида (возвратная с переходом права собственности или без перехода такого права).
Саму сумму залога поставщик относит на расчеты с покупателем и отражает корреспонденцией Дт 311 — Кт 685
Кроме того, залоговую сумму дополнительно учитывают за балансом на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».
Также нужно знать: за нарушение установленного договором срока возврата тары в нем могут быть предусмотрены штрафные санкции в отношении нерадивого покупателя. Стороны могут согласовать, например, штрафные санкции за несвоевременный возврат тары в виде процента от стоимости возвратной тары либо в виде фиксированной суммы за каждый день просрочки.
В бухучете поставщика суммы начисленных штрафных санкций включают в состав прочих операционных доходов и отражают на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки».
Порядок бухгалтерского учета операций по передаче многооборотной тары покупателю покажем на примерах.
Пример 1. Предприятие-поставщик реализует покупателю (оптовому торговцу) напитки в стеклотаре на сумму 15000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2500 грн.). Стоимость стеклотары включена в стоимость напитков и отдельно в товаросопроводительных документах не указана. Напитки реализованы покупателю в ящиках пластмассовых стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС 20 % — 200 грн.). В накладной стоимость ящиков указана отдельно. По условиям договора поставки передаваемая покупателю тара (стеклотара и ящики) не подлежит возврату продавцу.
Таблица 1. Выбытие невозвратной тары
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражен доход от реализации напитков в стеклотаре | 361 | 702 | 15000 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 702 | 641/НДС | 2500 |
| 3 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 11500 |
| 4 | Отражен доход от реализации ящиков пластмассовых | 377 | 712 | 1200 |
| 5 | Начислены НО по НДС | 712 | 641/НДС | 200 |
| 6 | Списана себестоимость реализованных ящиков | 943 | 284 | 1000 |
| 7 | Получена оплата от покупателя | 311 | 361 | 15000 |
| 311 | 377 | 1200 | ||
Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что по договоренности сторон ящики являются возвратной тарой и право собственности на них переходит от поставщика к покупателю. Покупатель оплатил залоговую стоимость ящиков в размере 700 грн. В установленный договором срок покупатель вернул ящики поставщику.
Таблица 2. Выбытие возвратной тары с переходом права собственности
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получена предоплата стоимости товара | 311 | 681 | 15000 |
| 2 | Отражены НО по НДС | 643 | 641/НДС | 2500 |
| 3 | Получена от покупателя залоговая стоимость ящиков | 311 | 685 | 700 |
| 06 | — | 700 | ||
| 4 | Отражен доход от реализации напитков | 361 | 702 | 15000 |
| 5 | Списаны НО по НДС | 702 | 643 | 2500 |
| 6 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 11500 |
| 7 | Передана покупателю возвратная (залоговая) тара (ящики) | 377 | 284 | 1000 |
| 8 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 361 | 15000 |
| 9 | Возвращены ящики покупателем | 284 | 377 | 1000 |
| 10 | Перечислена покупателю залоговая стоимость возвращенных ящиков | 685 | 311 | 700 |
| — | 06 | 700 | ||
Пример 3. Поставщик передал покупателю товар стоимостью 18000 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000 грн.) в возвратной таре — бочке алюминиевой герметичной. По условиям договора тара является возвратной без перехода права собственности на нее к покупателю. У поставщика бочка учитывается как инвентарная тара. Ее первоначальная стоимость — 3600 грн. без НДС, сумма накопленного износа — 600 грн. По условиям договора возврат тары обеспечен залогом — 2000 грн. Срок возврата тары по договору — 3 месяца, но покупатель вернул ее только через 12 месяцев. В связи с нарушением срока возврата тары по условиям договора покупатель должен уплатить штраф в размере 450 грн. Штраф удержан поставщиком из суммы залога.
Таблица 3. Выбытие возвратной (залоговой) тары без перехода права собственности
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получена предоплата от покупателя | 311 | 681 | 18000 |
| 2 | Отражены НО по НДС | 643 | 641/НДС | 3000 |
| 3 | Получена залоговая стоимость бочки | 311 | 685 | 2000 |
| 06 | — | 2000 | ||
| 4 | Отражена передача бочки покупателю | 115/2 | 115/1 | 3600 |
| 5 | Реализован товар покупателю | 361 | 702 | 18000 |
| 6 | Списаны НО по НДС | 702 | 643 | 3000 |
| 7 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 12000 |
| 8 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 361 | 18000 |
| 9 | Начислена амортизация инвентарной тары (ежемесячно) | 93 | 132 | 50 |
| 10 | Признан доход от начисленного штрафа за несвоевременно возвращенную тару | 374 | 715 | 450 |
| 11 | Удержан из суммы залога штраф за несвоевременный возврат тары | 685 | 374 | 450 |
| 12 | Возвращена бочка покупателем | 115/1 | 115/2 | 3600 |
| 13 | Возвращена залоговая сумма покупателю | 685 | 311 | 1550 |
| — | 06 | 2000 | ||
Бухучет списания непригодной тары
Правила отражения в бухучете операций по списанию не пригодной для использования тары также зависят от предполагаемого срока ее эксплуатации.
«Долгоиграющая» инвентарная тара. Понятно, что при списании объектов «необоротной» инвентарной тары нужно руководствоваться П(С)БУ 7 «Основные средства». Так, в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 одной из причин исключения объекта из состава активов (списания с баланса) является его несоответствие критериям признания активом, что влечет за собой ликвидацию такого объекта.
При этом в связи со списанием объекта инвентарной тары амортизировать его стоимость прекращают с:
— месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации, — при применении прямолинейного метода;
— даты, следующей за датой его выбытия, — при применении производственного метода ( п. 29 П(С)БУ 7).
При списании объекта инвентарной тары разницу между его первоначальной стоимостью и начисленной ранее амортизацией относят в состав прочих расходов периода выбытия (субсчет 976 «Списание необоротных активов»). Причем когда будете считать общую сумму амортизации, не забудьте учесть и сумму амортизации, начисленную в месяце выбытия объекта, т. е. в последнем месяце его эксплуатации.
Если при ликвидации объекта инвентарной тары будут получены материальные ценности (например, металлолом, дровяные отходы), то предприятию придется оприходовать их на баланс с одновременным признанием прочего дохода (субсчет 746 «Прочие доходы»). Причем зачислять ТМЦ в состав запасов в этом случае будем либо по чистой стоимости реализации (если их планируется реализовать), либо в оценке возможного использования (если ТМЦ будут использованы на предприятии).
«Краткосрочная» «оборотная» тара. Стоимость не пригодной для использования «оборотной» тары, которая числится в составе запасов (субсчета 204, 284, счет 22), при ее списании относят в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). Причем сюда попадают потери и порча тары как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них.
Одновременно со списанием тары балансовую стоимость тары, испорченной по вине конкретных лиц, зачисляют на забалансовый субсчет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Стоимость тары числится там до момента решения вопроса о виновных в порче ТМЦ.
И опять же: не забудьте оприходовать на баланс материальные ценности (например, макулатуру), полученные при ликвидации не пригодной для использования тары. Сделать это можно либо по чистой стоимости реализации, либо в оценке возможного использования с отражением прочих операционных доходов (субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).
Те отходы, которые ни реализовать, ни использовать в своей хоздеятельности вы не сможете, активом не признают
Расходы на их утилизацию включают в состав прочих операционных расходов.
В заключение приведем примеры того, как операции по списанию тары отразить в бухучете.
Пример 4. В конце отчетного периода предприятие на основании приказа руководителя списывает пришедшие в негодность и не подлежащие дальнейшему использованию (что подтверждает заключение экспертной комиссии):
— металлическую цистерну, числящуюся на предприятии как инвентарная тара. Первоначальная стоимость цистерны в бухгалтерском учете — 3600 грн., износ — 3200 грн.;
— полимерные ящики, числящиеся в составе запасов, балансовая стоимость которых составила 100 грн. (5 шт. стоимостью 20 грн. за ящик).
В налоговый орган предоставлены заключение экспертной комиссии о невозможности использования объекта основных средств по первоначальному назначению и Акт списания основных средств (форма № ОЗ-3).
Таблица 4. Списание тары
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Списание инвентарной тары | ||||
| 1 | Списана сумма начисленного износа | 132 | 115 | 3200 |
| 2 | Списана остаточная стоимость цистерны | 976 | 115 | 400 |
| Обратите внимание! На наш взгляд, списание инвентарной тары в этом случае не облагается НДС. Однако налоговики могут потребовать начисления «компенсационных» НО на основании п. 198.5 НКУ | ||||
| 3 | Оприходован металлолом, полученный при списании цистерны | 209 | 746 | 800 |
| 4 | Отражен доход от сдачи металлолома | 377 | 712 | 960 |
| Не забудьте о «металлоломной» льготе по НДС (см. п. 23 подразд 2 разд. ХХ НКУ)! | ||||
| 5 | Списана себестоимость металлолома | 943 | 209 | 800 |
| 6 | Поступила оплата за металлолом | 311 | 377 | 960 |
| Списание «оборотной» тары | ||||
| 1 | Списаны ящики | 947 | 284 | 100 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 947 | 641/НДС | 20 |
| 3 | Оприходованы ящики по цене возможной реализации | 209 | 719 | 25 |
| 4 | Реализованы ящики заготовительному предприятию | 377 | 712 | 30 |
| 5 | Начислены НО по НДС | 712 | 641/НДС | 5 |
| 6 | Списана себестоимость ящиков как вторсырья | 943 | 209 | 25 |
| 7 | Получена оплата за вторсырье | 301 | 377 | 30 |
выводы
- При выбытии возвратной тары, передаваемой покупателю без перехода права собственности, ее стоимость продолжают учитывать на балансе поставщика.
- Если по условиям договора право собственности на возвратную тару переходит от продавца к покупателю, стоимость такой тары списывают с баланса поставщика и зачисляют на баланс покупателя. Правда, доход и расходы при этом не отражают.
- Стоимость не пригодной для использования «оборотной» тары при ее списании относят в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 947).
