Согласно п. 198.3 ст. 198 НКУ налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 НКУ, в течение такого отчетного периода в связи с:
приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов <...>, в том числе при их импорте.
Начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, начали ли использоваться такие товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Согласно п. 198.5 ст. 198 НКУ плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 НКУ, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) в сроки, установленные НКУ для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, — в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита), в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться, в частности, в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога.
С целью применения п. 198.5 ст. 198 НКУ налоговые обязательства определяются по товарам/услугам, необоротным активам:
приобретенным для использования в не облагаемых налогом операциях — на дату их приобретения;
приобретенным для использования в налогооблагаемых операциях, которые начинают использоваться в не облагаемых налогом операциях, — на дату начала их фактического использования, определенную в первичных документах, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Учитывая изложенное, при списании в пределах норм естественной убыли товаров, при приобретении которых суммы НДС были отнесены к налоговому кредиту и которые утратили товарный вид, налоговые обязательства плательщиком НДС не начисляются (при условии, что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению). В иных случаях — НДС начисляется по основной ставке.
Если такие товары списываются сверх норм их естественной убыли, в связи с чем они не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС, то не позже последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором происходит их списание, плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 НКУ, и составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН в сроки, установленные НКУ для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, — в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита), если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться, в частности, в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога.
По материалам подкатегории 101.02 БЗ
комментарий редакции
Списанные товары и НДС
Довольно часто при проведении инвентаризации обнаруживаются недостачи товаров, по которым ранее был отражен налоговый кредит. Также может случиться, что товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ) испортились. Такие запасы не соответствуют критериям признания активов, а значит, их надо списывать.
Возникает вопрос: какие последствия в НДС-учете будет иметь такое списание? Налоговики заявляют: НДС согласно п. 198.5 НКУ не начисляется в том случае, когда списание происходит в пределах норм естественной убыли*.
* Правила применения норм естественной убыли мы подробно рассматривали в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 15, с. 3.
Однако в комментируемой консультации фискалы выдвигают дополнительное условие, чтобы не начислять НДС. А именно: стоимость списанных товаров должна включаться в стоимость готовой продукции, которая будет облагаться НДС.
По нашему мнению, если списание происходит в пределах норм естественной убыли, НДС не должен начисляться в любом случае (независимо от того, включают стоимость списанных ТМЦ в себестоимость готовой продукции или в состав расходов периода). Поясним свою позицию.
Под естественной убылью понимается уменьшение количества (массы) ТМЦ (при сохранении их качественных характеристик) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств: усушка, утруска, улетучивание и т. п. То есть недостачи в пределах норм естественной убыли не свидетельствуют о нехозяйственном использовании товаров или об осуществлении других операций, требующих начисления НДС-обязательств согласно п. 198.5 НКУ. Таким образом, списание недостач в пределах норм естественной убыли не должно приводить ни к каким НДС-последствиям.
А вот если списание происходит сверх норм естественной убыли, это считается использованием приобретенных товаров не в хозяйственной деятельности. Поэтому на их стоимость начисляется НДС исходя из базы налогообложения, установленной п. 189.1 НКУ (п.п. «г» п. 198.5 НКУ).
