Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів <...>, у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
З метою застосування п. 198.5 ст. 198 ПКУ податкові зобов’язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях — на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Враховуючи викладене, при списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов’язання платником ПДВ не нараховуються (за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках — ПДВ нараховується за основною ставкою.
Якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, в зв’язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За матеріалами підкатегорії 101.02 БЗ
коментар редакції
Списані товари та ПДВ
Досить часто під час проведення інвентаризації виявляються нестачі товарів, щодо яких раніше було відображено податковий кредит. Також може статися, що товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ) зіпсувалися. Такі запаси не відповідають критеріям визнання активів, а значить, їх потрібно списувати.
Виникає запитання: які наслідки в ПДВ-обліку матиме таке списання? Податківці заявляють: ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховується у тому випадку, коли списання відбувається в межах норм природного убутку*.
* Правила застосування норм природного убутку ми детально розглядали у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 15, с. 3.
Проте в консультації, що коментується, фіскали висувають додаткову умову, щоб не нараховувати ПДВ. А саме: вартість списаних товарів повинна включатися до вартості готової продукції, яка обкладатиметься ПДВ.
На нашу думку, якщо списання відбувається в межах норм природного убутку, ПДВ не повинен нараховуватися у будь-якому випадку (незалежно від того, включають вартість списаних ТМЦ до собівартості готової продукції чи до складу витрат періоду). Пояснимо свою позицію.
Під природним убутком розуміється зменшення кількості (маси) ТМЦ (при збереженні їх якісних характеристик) унаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей: усушка, утруска, звітрювання тощо. Тобто нестачі в межах норм природного убутку не свідчать про негосподарське використання товарів чи про здійснення інших операцій, що потребують нарахування ПДВ-зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ. Таким чином, списання нестач у межах норм природного убутку не повинне призводити до жодних ПДВ-наслідків.
А от якщо списання відбувається понад норми природного убутку, це вважається використанням придбаних товарів не в господарській діяльності. Тому на їх вартість нараховується ПДВ виходячи з бази оподаткування, установленої п. 189.1 ПКУ (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).
