В соответствии с п. 188.1 ст. 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме акцизного налога на реализацию субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, взимаемого со стоимости услуг сотовой мобильной связи, налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).
При этом база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), за исключением:
товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
газа, поставляемого для нужд населения.
В соответствии с п.п. «а» п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 НКУ операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта облагаются налогом по нулевой ставке.
Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.
Датой возникновения налоговых обязательств в случае экспорта товаров является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п. 187.1 ст. 187 НКУ).
Таким образом, операция по экспорту товаров по цене ниже цены приобретения товаров, обычной цены самостоятельно изготовленных товаров, балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов облагается налогом по нулевой ставке.
Пунктом 201.1 ст. 201 НКУ определено, что на дату возникновения налоговых обязательств плательщик налога обязан составить налоговую накладную в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных в установленный НКУ срок.
Согласно п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.2015 г. № 1307, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 26.01.2016 г. под № 137/28267 (далее — Порядок № 1307), при составлении налоговых накладных, особенности заполнения которых изложены в пунктах 10 — 15 Порядка № 1307, в верхней левой части таких накладных в графе «Не подлежит предоставлению получателю (покупателю) по причинам» делается отметка «Х» и указывается тип причины 07 — Составлена на операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины.
В соответствии с п. 12 Порядка № 1307 в случае осуществления операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в графе «Получатель (покупатель)» указываются наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент), а в графе «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» проставляется условный Индивидуальный налоговый номер (далее — ИНН) «300000000000».
Пунктом 15 Порядка № 1307 предусмотрено, что в случае, если база налогообложения определяется исходя из цены приобретения товаров/услуг, обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг или балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и превышает сумму поставки таких товаров/услуг, необоротных активов, определенную исходя из их договорной стоимости, т. е. цена приобретения/обычная цена/балансовая (остаточная) стоимость превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, поставщик (продавец) составляет две налоговые накладные: одну — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, другую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения/обычной цены/балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой.
Следовательно, в верхней левой части налоговой накладной, составленной на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки экспортированного товара, делается отметка «X» и указывается тип причины 07 — Составлена на операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины.
В графе «Получатель (покупатель)» указываются наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент), а в графе «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» отражается условный ИНН «300000000000».
В налоговой накладной, составленной на сумму превышения, делается отметка в соответствии с п. 15 Порядка № 1307 (15 — Составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки; 16 — Составлена на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки; 17 — Составлена на сумму превышения обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки). Такая налоговая накладная получателю (покупателю) не предоставляется. При этом в графах такой налоговой накладной, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные.
Учитывая то, что объем операций, рассчитанный исходя из превышения цены приобретения/обычной цены/балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической, не формирует стоимость экспортированного товара, нулевая ставка к такому объему не применяется, а потому в налоговых накладных с отметками «15», «16» и «17» определяется сумма НДС по основной ставке.
В графе 2 налоговой накладной указывается номенклатура товаров/услуг поставщика (продавца).
В налоговой накладной, составленной на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг/обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг/балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой (договорной стоимостью) их поставки, в этой графе также указывается «превышение цены приобретения товаров/услуг/обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг/балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой поставки товаров/услуг, указанных в налоговой накладной № _______» (указывается порядковый номер налоговой накладной, составленной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их фактической цены (договорной стоимости)).
По материалам подкатегории 101.09 БЗ
комментарий редакции
НДС при убыточном экспорте
Данный вопрос вызвал огромное количество споров. Речь идет об экспортной операции, по которой договорная стоимость товаров ниже минимальной базы обложения НДС, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ. По какой ставке облагать разницу между договорной стоимостью и минбазой: по нулевой или по основной ставке, равной 20 %?
Налоговики прогнозируемо заявили, что указанную разницу надо облагать по основной ставке 20 %. Такую позицию они высказывали неоднократно (см. письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1388/6/99-99-19-03-02-15 и от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15). В комментируемой консультации фискалы также настаивают на том, что «дельту» от экспортных операций нужно облагать по ставке 20 %. Их аргумент: объем операций, рассчитанный исходя из превышения минбазы над фактической ценой поставки, не формирует стоимости экспортированного товара. По нашему же мнению, в экспортной операции разницу между экспортной ценой и минбазой облагают по той же ставке, что и договорную стоимость — 0 %. Отрадно, что нашу позицию уже поддержали судебные органы (см., например, постановление ВАСУ от 16.02.2016 г. по делу № К/800/47756/15). Основные аргументы суда:
1) норма абзаца второго п. 188.1 НКУ применяется для расчета базы налогообложения всей операции без ее разделения на отдельные части;
2) в рассмотренном случае база обложения НДС является стоимостной характеристикой всей операции, являющейся объектом обложения НДС согласно ст. 185 НКУ. Это исключает возможность возникновения нескольких баз налогообложения по одной операции;
3) к базе обложения всей операции применяется единая ставка НДС, которая определяется в зависимости от вида хозяйственной операции (при экспорте товаров — 0 %).
При этом экспортер составляет две налоговых накладных и оставляет их у себя:
— первую — на договорную стоимость товара с типом причины «07»;
— вторую — на сумму разницы с типом причины«15», «16» или «17».
