Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.
Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ст. 187 ПКУ).
Таким чином, операція з експорту товарів за ціною, яка нижче ціни придбання товарів, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, балансової (залишкової) вартості необоротних активів оподатковується за нульовою ставкою.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПКУ визначено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.
Згідно з п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за № 137/28267 (далі — Порядок № 1307), при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 — 15 Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
Відповідно до п. 12 Порядку № 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний Індивідуальний податковий номер (далі — ІПН) «300000000000».
Пунктом 15 Порядку № 1307 передбачено, що у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною.
Отже, у верхній лівій частині податкової накладної, складеної на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання експортованого товару, робиться помітка «X» та зазначається тип причини 07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» відображається умовний ІПН «300000000000».
У податковій накладній, яка складена на суму перевищення, робиться позначка відповідно до п. 15 Порядку № 1307 (15 — Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 — Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 — Складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у графах такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податкових накладних з позначками «15», «16» та «17» визначається сума ПДВ за основною ставкою.
У графі 2 податкової накладної зазначається номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця).
У податковій накладній, складеній на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг / звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг / балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною (договірною вартістю) їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення ціни придбання товарів/послуг / звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг / балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).
За матеріалами підкатегорії 101.09 БЗ
коментар редакції
ПДВ при збитковому експорті
Це запитання викликало величезну кількість спорів. Ідеться про експортну операцію, за якою договірна вартість товарів нижча за мінімальну базу обкладення ПДВ, установлену абзацом другим п. 188.1 ПКУ. За якою ставкою обкладати різницю між договірною вартістю та мінбазою: за нульовою чи за основною ставкою, що дорівнює 20 %?
Податківці прогнозовано заявили, що зазначену різницю потрібно обкладати за основною ставкою 20 %. Таку позицію вони висловлювали неодноразово (див. листи ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1388/6/99-99-19-03-02-15 та від 10.08.2015 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15). У консультації, що коментується, фіскали також наполягають на тому, що «дельту» від експортних операцій потрібно обкладати за ставкою 20 %. Їх аргумент: обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення мінбази над фактичною ціною постачання, не формує вартості експортованого товару.
На нашу ж думку, в експортній операції різницю між експортною ціною та мінбазою обкладають за тією самою ставкою, що й договірну вартість — 0 %. Тішить те, що нашу позицію вже підтримали судові органи (див., наприклад, постанову ВАСУ від 16.02.2016 р. у справі № К/800/47756/15). Основні аргументи суду:
1) норма абзацу другого п. 188.1 ПКУ застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її розподілу на окремі частини;
2) у розглянутому випадку база обкладення ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, що є об’єктом обкладення ПДВ згідно зі ст. 185 ПКУ. Це унеможливлює виникнення кількох баз оподаткування за однією операцією;
3) до бази обкладення усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається залежно від виду господарської операції (при експорті товарів — 0 %).
При цьому експортер складає дві податкові накладні та залишає їх у себе:
— першу — на договірну вартість товару з типом причини «07»;
— другу — на суму різниці з типом причини «15», «16» або «17».
