В соответствии с п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 НКУ объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями разд. III НКУ.
Порядок корректировки финансового результата на разницы, возникающие при формировании резерва сомнительных долгов и списании дебиторской задолженности, определен п. 139.2 ст. 139 НКУ.
В бухгалтерском учете формирование резервов сомнительных долгов, признание и списание дебиторской задолженности предусмотрено Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237 (далее — П(С)БУ № 10).
Согласно п. 4 П(С)БУ № 10 сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, в отношении которой существует неуверенность ее погашения должником.
Текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов (п. 7 П(С)БУ № 10).
Определенная на основании классификации дебиторской задолженности величина сомнительных долгов на дату баланса представляет остаток резерва сомнительных долгов на ту же дату.
Остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может превышать сумму дебиторской задолженности на ту же дату (п. 8 П(С)БУ № 10).
Исключение безнадежной дебиторской задолженности из активов осуществляется с одновременным уменьшением величины резерва сомнительных долгов. В случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов безнадежная дебиторская задолженность списывается с активов на прочие операционные расходы. Сумма возмещения ранее списанной безнадежной дебиторской задолженности включается в состав прочих операционных доходов (п. 11 П(С)БУ № 10).
В налоговом учете согласно п.п. 139.2.1 п. 139.1 ст. 139 НКУ финансовый результат до налогообложения увеличивается:
на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности;
на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 НКУ, сверх суммы резерва сомнительных долгов.
Финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности (п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 НКУ).
Следовательно, при начислении резерва сомнительных долгов плательщик налога увеличивает финансовый результат до налогообложения на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов.
При списании дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов финансовый результат до налогообложения не подлежит уменьшению на сумму списанной задолженности.
Финансовый результат до налогообложения уменьшается только в случае, если уменьшается резерв сомнительных долгов на сумму, на которую был увеличен финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.
При этом на сумму расходов от списания сверх суммы резерва сомнительных долгов дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, установленным п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 НКУ, подлежит увеличению финансовый результат до налогообложения.
В то же время, если безнадежная дебиторская задолженность, которая соответствует признакам, установленным п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 НКУ, в случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов списывается с активов на прочие операционные расходы, то увеличение финансового результата до налогообложения не осуществляется.
По материалам подкатегории 102.06.02 БЗ
комментарий редакции
Списание дебиторской задолженности и корректировка финрезультата
Списание дебиторской задолженности — одна из распространенных ситуаций. Какие налоговоприбыльные корректировки при этом надо осуществлять высокодоходному плательщику и малодоходнику-добровольцу?
Согласно п.п. 139.2.1 НКУ финрезультат увеличивается на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов (РСД). Другими словами, бухучетный финрезультат высокодоходник (малодоходник-доброволец) должен увеличить непосредственно по факту начисления резерва.
А какие налоговые последствия в периоде, в котором дебиторская задолженность будет списываться за счет РСД? Как ни странно, но при таком списании финрезультат не уменьшается. Такое мнение налоговики высказывали неоднократно (см. письма ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, от 12.03.2016 г. № 5388/6/99-99-19-02-02-15 и от 05.05.2016 г. № 10101/6/99-99-15-03-02-15).
Как ни печально, но приходится констатировать, что с этим выводом трудно не согласиться. Здесь мы имеем дело не с фискальным подходом налоговиков, а с недоработкой законодателей. Ведь п.п. 139.2.2 НКУ предусматривает только один связанный с РСД случай, когда финрезультат уменьшается. А именно: пересмотр РСД в сторону уменьшения (проводка Дт 38 — Кт 719).
Значительно приятнее с точки зрения налога на прибыль выглядит ситуация, когда начисленного РСД не хватает. В этом случае сумма списанной задолженности уменьшит налогооблагаемый финрезультат, поскольку будет включена в бухучете в расходы (Дт 944 — Кт 361). Главное, чтобы списываемая задолженность соответствовала признакам безнадежной, указанным в п.п. 14.1.11 НКУ. Ведь в противном случае высокодоходнику (малодоходнику-добровольцу) придется увеличить финрезультат при списании задолженности даже без начисления РСД (абзац третий п.п. 139.2.1 НКУ).
Итак, получается, что в выигрыше те, кто не создавал РСД, нарушая требования П(С)БУ. Так нужен ли он предприятию вообще? Мы бы не рекомендовали игнорировать требование о создании РСД, тем более что налоговики уже могут проверять и бухучет (пп. 20.1.43 и 20.1.44 НКУ).
Другое дело, что именно в руках предприятия все рычаги для минимизации размера РСД. Ведь порядок и метод его расчета предприятие устанавливает самостоятельно и прописывает в приказе об учетной политике. То есть здесь нет четкой формулы, зато есть масса субъективных факторов. Следовательно, налоговики вряд ли смогут предъявить претензию к размеру РСД. Профессиональное суждение проверяющего здесь не перевесит профессионального суждения бухгалтера, которому даны все права оценивать дебиторскую задолженность на предмет сомнительности.
С методами начисления РСД вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 45, с. 11, № 14, с. 43.
