Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів та списанні дебіторської заборгованості, визначено п. 139.2 ст. 139 ПКУ.
У бухгалтерському обліку формування резервів сумнівних боргів, визнання та списання дебіторської заборгованості передбачено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237 (далі — П(С)БО № 10).
Згідно з п. 4 П(С)БО № 10 сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів (п. 7 П(С)БО № 10).
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату (п. 8 П(С)БО № 10).
Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів (п. 11 П(С)БО № 10).
У податковому обліку згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.1 ст. 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПКУ).
Отже, при нарахуванні резерву сумнівних боргів платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів.
При списанні дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується лише у разі, якщо зменшується резерв сумнівних боргів на суму, на яку був збільшений фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
При цьому на суму витрат від списання понад суму резерву сумнівних боргів дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, підлягає збільшенню фінансовий результат до оподаткування.
Водночас якщо безнадійна дебіторська заборгованість, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів списується з активів на інші операційні витрати, то збільшення фінансового результату до оподаткування не здійснюється.
За матеріалами підкатегорії 102.06.02 БЗ
коментар редакції
Списання дебіторської заборгованості та коригування фінрезультату
Списання дебіторської заборгованості — одна з поширених ситуацій. Які податковоприбуткові коригування при цьому потрібно здійснювати високодохідному платникові та малодохіднику-добровольцю?
Згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ фінрезультат збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів (РСБ). Інакше кажучи, бухобліковий фінрезультат високодохідник (малодохідник-доброволець) повинен збільшити безпосередньо за фактом нарахування резерву.
А які податкові наслідки в періоді, в якому дебіторська заборгованість списуватиметься за рахунок РСБ?
Як не дивно, але у разі такого списання фінрезультат не зменшується. Таку думку податківці висловлювали не раз (див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, від 12.03.2016 р. № 5388/6/99-99-19-02-02-15 та від 05.05.2016 р. № 10101/6/99-99-15-03-02-15).
Хоч як це прикро, але доводиться констатувати, що з цим висновком важко не погодитися. Тут ми маємо справу не з фіскальним підходом податківців, а з недопрацюванням законодавців. Адже п.п. 139.2.2 ПКУ передбачає тільки один пов’язаний з РСБ випадок, коли фінрезультат зменшується. А саме: перегляд РСБ у бік зменшення (проводка Дт 38 — Кт 719).
Значно приємніше, з точки зору податку на прибуток, виглядає ситуація, коли нарахованого РСБ не вистачає. У цьому випадку сума списаної заборгованості зменшить оподатковуваний фінрезультат, оскільки буде включена у бухобліку до витрат (Дт 944 — Кт 361). Головне, щоб списувана заборгованість відповідала ознакам безнадійної, зазначеним у п.п. 14.1.11 ПКУ. Адже інакше високодохіднику (малодохіднику-добровольцю) доведеться збільшити фінрезультат при списанні заборгованості навіть без нарахування РСБ (абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ).
Отже, виходить, що виграли ті, хто не створював РСБ, порушуючи вимоги П(С)БО. Чи такий уже потрібний він підприємству взагалі? Ми б не рекомендували ігнорувати вимогу про створення РСБ, тим більше що податківці вже можуть перевіряти і бухоблік (пп. 20.1.43 і 20.1.44 ПКУ).
Інша річ, що саме в руках підприємства — усі важелі для мінімізації розміру РСБ. Адже порядок та метод його розрахунку підприємство встановлює самостійно і прописує в наказі про облікову політику. Тобто тут немає чіткої формули, зате є безліч суб’єктивних факторів. Отже, податківці навряд чи зможуть пред’явити претензію до розміру РСБ. Професійне судження перевіряльника тут не переважить професійного судження бухгалтера, якому надано усі права оцінювати дебіторську заборгованість на предмет сумнівності.
З методами нарахування РСБ ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 11, № 14, с. 43.
