Чтобы отразить текущие расчеты с поставщиками и подрядчиками за поставленные ими ТМЦ, выполненные работы, предоставленные услуги, применяют следующие субсчета к счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
— 631 «Расчеты с отечественными поставщиками»;
— 632 «Расчеты с иностранными поставщиками».
По кредиту этих субсчетов отражают задолженность за полученные производственные запасы, МБП, товары, выполненные работы, предоставленные услуги: Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 63. При погашении задолженности перед поставщиками и подрядчиками делают запись: Дт 63 — Кт 30, 31.
Арендаторы для отражения арендной платы применяют субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Сумму начисленной арендной платы в зависимости от направления и цели использования арендованного имущества арендатор отражает записью: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 685.
При приобретении ТМЦ, работ и услуг на условиях предоплаты учет расчетов по текущим авансам, выданным другим предприятиям и организациям, ведут на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам». В зависимости от того, в какой валюте осуществляются расчеты, к субсчету 371 открывают соответствующие субсчета второго порядка.
По дебету субсчета 371 отражают суммы выданных авансов (предварительной оплаты) за товары, работы, услуги в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Кт 30, 31).
После выполнения поставщиками и подрядчиками своих обязательств по кредиту субсчета 371 отражают погашение дебиторской задолженности по авансам в корреспонденции с дебетом счета 63. Также по кредиту субсчета 371 отражают суммы предоплат, возвращенные поставщиками или подрядчиками (например, в связи с расторжением договора), в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кроме того, по кредиту субсчета 371 производят списание задолженности по выданным авансам в случае признания ее безнадежной.
Проиллюстрируем вышесказанное на примере.
Пример 5.1. Предприятие приобрело у отечественного поставщика строительные материалы на сумму 75000,00 грн. (в том числе НДС — 12500,00 грн.).
Вариант 1. Первое событие — получение материалов.
Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты.
Порядок учета поступления материалов приведем в табл. 5.1.
Таблица 5.1. Учет приобретения строительных материалов у продавца-резидента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Вариант 1. Первое событие — получение материалов | ||||
| 1 | Получены материалы от поставщика | 205 | 631 | 62500,00 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченному в составе стоимости оприходованных стройматериалов (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 12500,00 |
| 3 | Оплачены приобретенные материалы | 631 | 311 | 75000,00 |
| Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты | ||||
| 1 | Перечислена поставщику предоплата за материалы | 371 | 311 | 75000,00 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 12500,00 |
| 3 | Оприходованы приобретенные стройматериалы | 205 | 631 | 62500,00 |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 12500,00 |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 75000,00 |
В случае когда задолженность выражена в иностранной валюте, руководствуйтесь требованиями П(С)БУ 21.
Напомним: согласно п. 5 этого стандарта операции в инвалюте при первоначальном признании
пересчитывают в гривню по курсу НБУ, действующему на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов и обязательств)
То есть валютную задолженность пересчитывают по курсу НБУ на дату ее возникновения. Если первым событием было получение активов (результатов работ или услуг), то их стоимость также определяют по курсу НБУ на дату осуществления операции (оприходования активов, признания расходов).
Кредиторская задолженность, возникшая перед нерезидентом при получении товаров (работ, услуг), является монетарной. Напомним: монетарными считаются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены либо оплачены в фиксированной (определенной) сумме денег или их эквивалентов ( п. 4 П(С)БУ 21).
Согласно п. 8 П(С)БУ 21 по таким статьям определяют курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (на дату погашения задолженности). Причем в последнем случае курсовые разницы рассчитывают либо в пределах хозяйственной операции (т. е. в размере суммы погашения кредиторской задолженности), либо по всей монетарной статье — на выбор предприятия. Порядок расчета устанавливается в приказе об учетной политике.
Какой курс при этом применять? Пункт 8 П(С)БУ 21 предусматривает, что нужно использовать курс НБУ на:
— конец дня даты баланса — при определении курсовых разниц на дату баланса;
— начало дня даты осуществления операции — при определении курсовых разниц на дату осуществления операции (погашения задолженности). Разрешается также осуществлять перерасчет остатков на конец дня по монетарным статьям, по которым в течение дня осуществляли хозоперации, с применением валютного курса, установленного на конец этого дня.
В то же время отметим, что в настоящее время в течение дня действует только один курс НБУ. А значит, для расчета курсовых разниц применяют тот курс, который действует на дату баланса или дату осуществления хозоперации.
Если первое событие — перечисление аванса, то образовавшаяся дебиторская задолженность считается немонетарной статьей (будет погашена путем поставки активов, выполнения работ, предоставления услуг). Это означает, что по ней не определяют курсовые разницы ни на дату погашения, ни на дату баланса.
Курсовые разницы в зависимости от того, положительные они или отрицательные, необходимо отражать в составе доходов или расходов предприятия. Об этом подробнее — в табл. 5.2 на с. 37.
Таблица 5.2. Курсовые разницы при расчетах с иностранными контрагентами
| Ситуация | Вид курсовой разницы при импорте | Критерии определения | На каком субсчете учитывать |
| Первое событие — получение ТМЦ (работ, услуг) | Положительная | Курс валюты на дату баланса или дату осуществления хозоперации ниже курса, действовавшего на дату получения ТМЦ (работ, услуг) | Субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (для операционной деятельности) или 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» (для неоперационной деятельности) |
| Отрицательная | Курс валюты на дату баланса или дату осуществления хозоперации повысился по отношению к курсу, действовавшему на дату получения ТМЦ (работ, услуг) | Субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (для операционной деятельности) или 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» (для неоперационной деятельности) | |
| Первое событие — осуществление предоплаты | Курсовые разницы не возникают* | ||
| * Поскольку возникшая при перечислении предоплаты дебиторская задолженность нерезидента является немонетарной. | |||
Обратите внимание: если первым событием было перечисление валютного аванса, то стоимость активов (результатов работ, услуг), которые предприятие получит в будущем, нужно определять исходя из курса НБУ, действующего на начало дня даты уплаты аванса ( абзац первый п. 6 П(С)БУ 21).
В случае осуществления авансовых инвалютных платежей частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признают в сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.
Ниже приведем пример, показывающий учет предоставления нерезидентом услуг с местом поставки на таможенной территории Украины*.
* Пример отражения в учете операций по приобретению у нерезидента товара вы можете найти в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 103, с. 19.
Пример 5.2. Предприятие-резидент получило от нерезидента консультационные услуги стоимостью $750.
Вариант 1. Первое событие — получение услуг.
Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты.
Как отразить такие операции в учете предприятия, показано в табл. 5.3.
Таблица 5.3. Получение от нерезидента услуг с местом поставки на территории Украины
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Вариант 1. Первое событие — получение услуг | ||||
| Получение услуг (курс НБУ на 25.12.2015 г. — 23,55 грн./$*) | ||||
| 1 | Получены услуги от нерезидента, подписан акт приема-передачи услуг ($750 х 23,55 грн./$) | 92 | 632 | __$750>__ 17662,50 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС с услуг нерезидента ($750 х 23,55 грн./$ х 20 % : 100 %) | 643 | 641/НДС | 3532,50 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС с услуг нерезидента в размере ранее начисленных налоговых обязательств (на основании составленной налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644 | 3532,50 |
| 4 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644 | 643** | 3532,50 |
| Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 31.12.2015 г. — 23,43 грн./$) | ||||
| 5 | Отражена положительная курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса ($750 х (23,43 грн./$ - 23,55 грн./$)) | 632 | 714 | 90,00 |
| 714 | 791 | |||
| Погашение задолженности перед нерезидентом (курс НБУ на 20.01.2016 г. — 23,69 грн./$) | ||||
| 6 | Перечислены нерезиденту средства в оплату за услуги ($750 х 23,69 грн./$) | 632 | 312 | __$750__ 17767,50 |
| 7 | Отражена отрицательная курсовая разница по монетарной задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения ($750 х (23,69 грн./$ - 23,43 грн./$)) | 945 | 632 | 195,00 |
| 791 | 945 | |||
| * Здесь и далее — курс условный. ** На наш взгляд, начисление НДС с услуг нерезидента правильнее отражать с использованием субсчета 643, хотя в п. 4.1 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141, для его отражения предусмотрены проводки: Дт 644 — Кт 641 и Дт 641 — Кт 644 (т. е. без использования субсчета 643). | ||||
| Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты | ||||
| Перечисление предоплаты (курс НБУ на 25.12.2015 г. — 23,55 грн./$) | ||||
| 1 | Перечислена нерезиденту предоплата за услуги ($750 х 23,55 грн./$) | 371* | 312 | __$750__ 17662,50** |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС с услуг нерезидента ($750 х 23,55 грн./$ х 20 % : 100 %) | 643 | 641/НДС | 3532,50 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС с услуг нерезидента в размере ранее начисленных налоговых обязательств (на основании составленной налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644 | 3532,50 |
| 4 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644 | 643 | 3532,50 |
| Получение услуг (курс НБУ на 20.01.2016 г. — 23,69 грн./$) | ||||
| 5 | Получены услуги от нерезидента, подписан акт приема-передачи услуг ($750 х 23,55 грн./$) | 92 | 632 | __$750__ 17662,50 |
| 6 | Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | __$750__ 17662,50 |
| * Задолженность является немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней ни на дату погашения, ни на дату баланса не определяют. ** Сумма аванса (по курсу НБУ — 23,55 грн./$) запоминается на будущее и в дальнейшем (после оформления акта предоставленных услуг) будет формировать расходы от получения услуг. | ||||
выводы
Для отражения текущих расчетов с поставщиками и подрядчиками за поставленные ими ТМЦ, выполненные работы, предоставленные услуги применяют соответствующие субсчета счета 63.
При приобретении ТМЦ, работ и услуг на условиях предоплаты учет расчетов по текущим авансам, выданным другим предприятиям и организациям, ведут на субсчете 371.
По монетарной кредиторской задолженности, возникшей перед нерезидентом при получении товаров (работ, услуг), определяют курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления расчетов.
Если первое событие — перечисление нерезиденту валютного аванса, стоимость активов (результатов работ, услуг), которые предприятие получит от него в будущем, определяют исходя из курса НБУ, действующего на начало дня даты уплаты аванса.
