Щоб відобразити поточні розрахунки з постачальниками і підрядниками за поставлені ними ТМЦ, виконані роботи, надані послуги, застосовують такі субрахунки до рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»:
— 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;
— 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».
За кредитом цих субрахунків відображають заборгованість за отримані виробничі запаси, МШП, товари, виконані роботи, надані послуги: Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 63.
При погашенні заборгованості перед постачальниками і підрядниками роблять запис: Дт 63 — Кт 30, 31.
Орендарі для відображення орендної плати застосовують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Суму нарахованої орендної плати залежно від напряму та мети використання орендованого майна орендар відображає записом: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 685.
При придбанні ТМЦ, робіт і послуг на умовах передоплати облік розрахунків за поточними авансами, виданими іншим підприємствам і організаціям, ведуть на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами». Залежно від того, в якій валюті здійснюються розрахунки, до субрахунку 371 відкривають відповідні субрахунки другого порядку.
За дебетом субрахунку 371 відображають суми виданих авансів (попередньої оплати) за товари, роботи, послуги в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів (Кт 30, 31).
Після виконання постачальниками та підрядниками своїх зобов’язань за кредитом субрахунку 371 відображають погашення дебіторської заборгованості за авансами в кореспонденції з дебетом рахунка 63. Також за кредитом субрахунку 371 відображають суми передоплат, повернені постачальниками або підрядниками (наприклад, у зв’язку з розірванням договору), у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів. Крім того, за кредитом субрахунку 371 здійснюють списання заборгованості за виданими авансами в разі визнання її безнадійною.
Проілюструємо вищезазначене на прикладі.
Приклад 5.1. Підприємство придбало у вітчизняного постачальника будівельні матеріали на суму 75000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 12500,00 грн.).
Варіант 1. Перша подія — отримання матеріалів.
Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати.
Порядок обліку надходження матеріалів наведемо в табл. 5.1.
Таблиця 5.1. Облік придбання будівельних матеріалів у продавця-резидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Варіант 1. Перша подія — отримання матеріалів | ||||
| 1 | Отримано матеріали від постачальника | 205 | 631 | 62500,00 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплаченого у складі вартості оприбуткованих будматеріалів (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 12500,00 |
| 3 | Оплачено придбані матеріали | 631 | 311 | 75000,00 |
| Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати | ||||
| 1 | Перераховано постачальнику передоплату за матеріали | 371 | 311 | 75000,00 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 12500,00 |
| 3 | Оприбутковано придбані будматеріали | 205 | 631 | 62500,00 |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 12500,00 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 75000,00 |
Якщо заборгованість виражена в іноземній валюті, керуйтеся вимогами П(С)БО 21.
Нагадаємо: згідно з п. 5 цього стандарту операції в інвалюті при первісному визнанні
перераховують у гривні за курсом НБУ, що діє на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів і зобов’язань)
Тобто валютну заборгованість перераховують за курсом НБУ на дату її виникнення. Якщо першою подією було отримання активів (результатів робіт або послуг), то їх вартість також визначають за курсом НБУ на дату здійснення операції (оприбуткування активів, визнання витрат).
Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом при отриманні товарів (робіт, послуг), є монетарною. Нагадаємо: монетарними вважаються статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів ( п. 4 П(С)БО 21).
Згідно з п. 8 П(С)БО 21 за такими статтями визначають курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (на дату погашення заборгованості). Причому в останньому випадку курсові різниці розраховують або в межах господарської операції (тобто в розмірі суми погашення кредиторської заборгованості), або за всією монетарною статтею — на вибір підприємства. Порядок розрахунку встановлюється в наказі про облікову політику.
Який курс при цьому застосовувати? Пункт 8 П(С)БО 21 передбачає, що потрібно використовувати курс НБУ на:
— кінець дня дати балансу — при визначенні курсових різниць на дату балансу;
— початок дня дати здійснення операції — при визначенні курсових різниць на дату здійснення операції (погашення заборгованості). Дозволяється також здійснювати перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями, за якими протягом дня здійснювали госпоперації, із застосуванням валютного курсу, установленого на кінець цього дня.
Водночас зауважимо, що наразі протягом дня діє тільки один курс НБУ. А отже, для розрахунку курсових різниць застосовують той курс, який діє на дату балансу або дату здійснення госпоперації.
Якщо перша подія — перерахування авансу, то дебіторська заборгованість, що утворилася, вважається немонетарною статтею (буде погашена шляхом постачання активів, виконання робіт, надання послуг). Це означає, що за нею не визначають курсові різниці ані на дату погашення, ані на дату балансу.
Курсові різниці залежно від того, додатні вони чи від’ємні, необхідно відображати у складі доходів або витрат підприємства. Про це детальніше — у табл. 5.2 на с. 37.
Таблиця 5.2. Курсові різниці при розрахунках з іноземними контрагентами
| Ситуація | Вид курсової різниці при імпорті | Критерії визначення | На якому субрахунку обліковувати |
| Перша подія — отримання ТМЦ (робіт, послуг) | Додатна | Курс валюти на дату балансу або дату здійснення госпоперації нижчий за курс, що діяв на дату отримання ТМЦ (робіт, послуг) | Субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (для операційної діяльності) або 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» (для неопераційної діяльності) |
| Від’ємна | Курс валюти на дату балансу або дату здійснення госпоперації підвищився щодо курсу, що діяв на дату отримання ТМЦ (робіт, послуг) | Субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (для операційної діяльності) або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» (для неопераційної діяльності) | |
| Перша подія — здійснення передоплати | Курсові різниці не виникають* | ||
| * Оскільки дебіторська заборгованість нерезидента, що виникла при перерахуванні передоплати, є немонетарною. | |||
Зверніть увагу: якщо першою подією було перерахування валютного авансу, то вартість активів (результатів робіт, послуг), які підприємство отримає в майбутньому, потрібно визначати виходячи з курсу НБУ, що діє на початок дня дати сплати авансу ( абзац перший п. 6 П(С)БО 21).
У разі здійснення авансових інвалютних платежів частинами та отримання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість отриманих активів (робіт, послуг) визнають у сумі авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
Нижче наведемо приклад, що показує облік надання нерезидентом послуг з місцем постачання на митній території України*.
* Приклад відображення в обліку операцій з придбання в нерезидента товару ви можете знайти у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103, с. 19.
Приклад 5.2. Підприємство-резидент отримало від нерезидента консультаційні послуги вартістю $750.
Варіант 1. Перша подія — отримання послуг.
Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати.
Як відобразити такі операції в обліку підприємства, показано в табл. 5.3.
Таблиця 5.3. Отримання від нерезидента послуг з місцем постачання на території України
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Варіант 1. Перша подія — отримання послуг | ||||
| Отримання послуг (курс НБУ на 25.12.2015 р. — 23,55 грн./$*) | ||||
| 1 | Отримано послуги від нерезидента, підписано акт приймання-передачі послуг ($750 х 23,55 грн./$) | 92 | 632 | __$750__ 17662,50 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з послуг нерезидента ($750 х 23,55 грн./$ х 20 % : 100 %) | 643 | 641/ПДВ | 3532,50 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ з послуг нерезидента у розмірі раніше нарахованих податкових зобов’язань (на підставі складеної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644 | 3532,50 |
| 4 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644 | 643** | 3532,50 |
| Відображення курсових різниць на дату балансу (курс НБУ на 31.12.2015 р. — 23,43 грн./$) | ||||
| 5 | Відображено додатну курсову різницю за монетарною заборгованістю на дату балансу ($750 х (23,43 грн./$ - 23,55 грн./$)) | 632 | 714 | 90,00 |
| 714 | 791 | |||
| Погашення заборгованості перед нерезидентом (курс НБУ на 20.01.2016 р. — 23,69 грн./$) | ||||
| 6 | Перераховано нерезиденту кошти в оплату за послуги ($750 х 23,69 грн./$) | 632 | 312 | $750 17767,50 |
| 7 | Відображено від’ємну курсову різницю за монетарною заборгованістю перед нерезидентом на дату її погашення ($750 х (23,69 грн./$ - 23,43 грн./$)) | 945 | 632 | 195,00 |
| 791 | 945 | |||
| * Тут і далі — курс умовний. ** На наш погляд, нарахування ПДВ з послуг нерезидента правильніше відображати з використанням субрахунку 643, хоча в п. 4.1 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141, для його відображення передбачено проводки: Дт 644 — Кт 641 і Дт 641 — Кт 644 (тобто без використання субрахунку 643). | ||||
| Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати | ||||
| Перерахування передоплати (курс НБУ на 25.12.2015 р. — 23,55 грн./$) | ||||
| 1 | Перераховано нерезиденту передоплату за послуги ($750 х 23,55 грн./$) | 371* | 312 | $750 17662,50** |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з послуг нерезидента ($750 х 23,55 грн./$ х 20 % : 100 %) | 643 | 641/ПДВ | 3532,50 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ з послуг нерезидента у розмірі раніше нарахованих податкових зобов’язань (на підставі складеної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644 | 3532,50 |
| 4 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644 | 643 | 3532,50 |
| Отримання послуг (курс НБУ на 20.01.2016 р. — 23,69 грн./$) | ||||
| 5 | Отримано послуги від нерезидента, підписано акт приймання-передачі послуг ($750 х 23,55 грн./$) | 92 | 632 | $750 17662,50 |
| 6 | Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | $750 17662,50 |
| * Заборгованість є немонетарною, тому курсові різниці за нею ані на дату погашення, ані на дату балансу не визначають. ** Сума авансу (за курсом НБУ — 23,55 грн./$) запам’ятовується на майбутнє і надалі (після оформлення акта наданих послуг) формуватиме витрати від отримання послуг. | ||||
висновки
Для відображення поточних розрахунків з постачальниками та підрядниками за поставлені ними ТМЦ, виконані роботи, надані послуги застосовують відповідні субрахунки рахунка 63.
При придбанні ТМЦ, робіт і послуг на умовах передоплати облік розрахунків за поточними авансами, виданими іншим підприємствам та організаціям, ведуть на субрахунку 371.
За монетарною кредиторською заборгованістю, що виникла перед нерезидентом при отриманні товарів (робіт, послуг), визначають курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення розрахунків.
Якщо перша подія — перерахування нерезиденту валютного авансу, вартість активів (результатів робіт, послуг), які підприємство отримає від нього в майбутньому, визначають виходячи з курсу НБУ, що діє на початок дня дати сплати авансу.
