Возврат товара нерезиденту: применять ли «198.5»?

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Февраль, 2016/№ 16
« — Сема, шо ми, таки́, имеем с гуся?
— Шкварки!»
(Старый еврейский анекдот)
Не все всегда в жизни складывается гладко. Вот, например, ситуация. Плательщик НДС получил по контракту с нерезидентом импортный товар. Растаможил его, уплатив все необходимые импортные поборы, включая «ввозной» НДС. Проходит определенное время, и тут оказывается, что:
— нет возможности сбыть товар;
или
— товар некондиционный/бракованный («нерезу» отослана рекламация).
И вот с согласия нерезидента этот товар возвращается туда, «откуда пришел». НДСные последствия таких возвратных операций вызывают определенные вопросы. Вот мы их сегодня и рассмотрим.

При теперешней укрэкономситуации «ВЭД-возвраты» импортных товаров не такая уж и редкость. И налоговые последствия возврата, и особенно судьба уплаченного ранее (при ввозе) некопеечного «импортного» НДСа сильно беспокоят наших «реэкспортеров».

Рассмотрим оба упомянутых случая возвратов.

Возврат исправного товара

Итак, попробуем разобраться, «шо ми имеем с гуся». ☺

В этой, первой, ситуации — товар совершенно кондиционный, вот только реализовать его по ряду причин резидент не смог, а потому возвращает товар «восвояси» — за пределы Украины. И нерезидент благородно (или согласно условиям контракта*) принимает такой возврат.

* Особенно, когда контракт с «нерезом» был посреднический...

Кстати, после осуществления вывоза товара оформленная ТД наверняка будет взята уполномоченным банком под валютный контроль. То есть следует помнить о 90-дневном ограничении на возврат денег с даты оформления реэкспортной (или экспортной) ТД и позаботиться о своевременности расчета — если вы возвращали «нерезу» уже оплаченный вами товар.

Но нас сегодня больше интересуют НДСные последствия такого «ВЭД-возврата».

Обложение операции вывоза. Начнем с того, что данная операция, хоть и является по своей сути возвратной в рамках одного контракта, однако

она является отдельным объектом обложения НДС

Ведь согласно п. 185.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далееНКУ) объектом обложения НДС, среди прочих, являются операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины. В свою очередь, для целей обложения НДС под «вывоз товаров» должны подпадать операции, оформляемые в любом таможенном режиме, в том числе и в режиме реэкспорта. Поскольку такая операция согласно нормам ТКУ, как правило, оформляется в таможенном режиме реэкспорта, то здесь в первую очередь необходимо ориентироваться на специальную норму — установленную в п.п. «б» п.п. 195.1.1 НКУ. Согласно этой норме по нулевой ставке НДС должны облагаться операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме реэкспорта — только, если товары помещены в такой режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI (далее — ТКУ).

Кроме того, обратите внимание на то, что согласно п. 206.5 НКУ операции по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождаются от налого­обложения, кроме операций по вывозу в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, облагаемых налогом по ставке, определенной п.п. 195.1.1 НКУ.

Итак, чтобы понять, облагается (по нулевой ставке) или не облагается НДС конкретная операция по возврату товаров, необходимо разобраться, согласно какой норме ТКУ помещены товары в таможенный режим реэкспорта либо — в какой-то иной таможенный режим, предусмотренный ТКУ.

В этой связи напомним, в каких случаях при возврате товаров используется режим реэкспорта согласно п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, предполагающий обложение НДС «по нулевой». Согласно этой норме в режим реэкспорта помещаются товары, которые были помещены в таможенный режим импорта и возвращаются нерезиденту — стороне внешнеэкономического договора (согласно которому эти товары помещались в режим импорта) в связи с невыполнением (ненадлежащим исполнением) условий настоящего договора или других обстоятельств, препятствующих его исполнению, если эти товары:

а) вывозятся в течение шести месяцев с даты помещения их в таможенный режим импорта;

б) находятся в том же состоянии, в котором они были ввезены на таможенную территорию Украины, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате которых были выявлены недостатки, повлекшие реэкспорт товаров.

Как видим, в эту норму вполне может вписаться наша ситуация. Однако для того, чтобы этот реэкспорт «подстригли под ноль» НДСом, плательщику необходимо выполнить одновременно оба условия (и «а», и «б»), имеющиеся в данной норме. То есть

товары должны быть вывезены в срок, не превышающий шесть месяцев от даты оформления импортной ТД, и эти товары должны «пребывать» в том же состоянии, что и при ввозе**

** Кроме упомянутых выше естественных изменений от транспортировки, хранения и использования.

Если же с даты ввоза прошло более шести месяцев (или товары «не соответствуют кондиции»), то такому возврату реэкспортного режима «не светит». А что же будет с НДС? В таком случае возвращаемые «нерезу» товары придется вывозить уже в таможенном режиме экспорта. И хотя такой режим уже не предполагает возврата уплаченной при ввозе пошлины, а также освобождения от вывозных таможенных платежей, однако НДСные последствия должны быть идентичными. Ведь согласно п. 206.4 НКУ операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта тоже облагаются налогом по нулевой ставке.

О некорректировке НК. Какие же НДС-последствия могут быть при обложении такого реэкспорта (экспорта)? На первый взгляд, никаких: и в первом (реэкспорт), и во втором (экспорт) случае (при наличии соответствующей ТД, подтверждающей вывоз) применяется нулевая ставка и НО не возникнет. Однако все ли так гладко? Ведь у плательщика могут быть какие-то «сопутствующие» реэкспорту/экспорту товары/услуги, стоимость которых содержала «входной» НДС. Еще более важный момент, о котором мы упомянули вначале, — это судьба импортного НДС, уплаченного ранее при ввозе и включенного в НК. Останутся ли все эти разные НК незыблемыми? Об этом — чуть ниже, а пока отметим «объектную двойственность» этой операции. Ведь такую операцию по возврату товара поставщику в рамках импортного контракта для целей НДС теоретически можно считать и операцией по «поставке товаров»* (см. п.п. 14.1.191 НКУ). Кроме того, как уже говорилось, отдельным объектом обложения НДС согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ являются также операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины.

* Хотя, скорее, это — операция «анти-поставки».

Но в данном случае (как с реэкспортом, так и с экспортом), исходя из практики применения НКУ, объектом обложения должна считаться только «операция по вывозу». (Хотя для целей применения норм п. 198.5 НКУ не имеет значения тот факт, какой конкретно возникает объект обложения, главное, чтобы он был**.)

** То есть не важно, будет такая операция «поставкой товаров (услуг)» или каким-то иным объектом обложения НДС (ввозом/вывозом/международными перевозками). Важно лишь, чтобы такая операция являлась объектом.

Итак, тут есть два варианта налоговых последствий: нефискальный и фискальный.

Подпадает вывоз (возврат) товара под п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ или нет, все равно он облагается НДС по нулевой ставке. То есть мы имеем дело с облагаемой НДС операцией.

Потому возвращаемые нерезиденту товары, а также связанные с этим возвратом иные товары/услуги должны считаться использованными в облагаемых НДС операциях.

Следовательно, нет оснований согласно п.п. «б» (или п.п. «а») п. 198.5 НКУ доначислять НО, «компенсирующее» НК по «ввозному» (и другим) НДС, связанным с такими товарами.

Однако так ли все однозначно с неприменением здесь норм п. 198.5 НКУ? Ведь возникает еще один вопрос: а можно ли считать такие товары использованными плательщиком-«реэкспортером» в рамках его хозяйственной деятельности? И в случае отрицательного ответа на этот вопрос плательщику «светит» начисление компенсационного НО — уже согласно п.п. «г» того же п. 198.5 НКУ.

Напомним, что определение «хозяйственная деятельность» ( п.п. 14.1.36 НКУ) говорит о деятельности, направленной на получение дохода. Из него следует, что деятельность на получение дохода должна быть «направлена». Но при этом по конкретным операциям она может и не увенчаться этим самым доходом. Ведь импортный контракт (в рамках которого осуществляется возврат) заключался резидентом явно с целью получения дохода. И этот возврат тоже является частью деятельности плательщика, «направленной на получение дохода». Кроме того, плательщик производит нерезиденту «компенсационный» возврат товаров, а не их бесплатную передачу. Потому мы считаем, что данную операцию, хоть она и является возвратной, следует считать тоже проводимой в рамках хозяйственной деятельности плательщика.

Косвенно наши выводы можно подтвердить и разъяснениями налоговиков. Например, Главное управление ГФС в г. Киеве, исследуя подробнейшим образом в письме от 26.10.2015 г. № 16178/10/ 26-15-15-01-09 подобную операцию реэкспорта, не пишет о применении норм п. 198.5 НКУ в случае применения нулевой ставки (при затаможивании согласно п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ). Зато в этом же письме — если реэкспорт не будет облагаться НДС — фискалы (ссылаясь на п.п. «б» п. 198.5 НКУ) настаивают на начислении НО на стоимость приобретения реэкспортируемых товаров, компенсирующего ранее отраженный НК по «ввозному» НДС (но это касается только некоторых ситуаций — см. чуть ниже о «другом» реэкспорте). А о «нехозяйственности» такой операции в письме вообще не упоминается. Из чего делаем вывод, что

налоговики считают такие операции хозяйственными априори

Подтверждают наши выводы и консультации в Базе знаний, посвященные реэкспорту товаров. Например, в консультации в категории 101.10 БЗ, речь в которой идет о возврате (реэкспорте) товаров с применением нулевой ставки, ни о «нехозяйственности» операции, ни о применении п. 198.5 НКУ даже не упоминается.

Возможное обвинение в «нехозяйственности» использования товаров в подобной ситуации можно отбить, также используя недавнее определение ВАСУ от 19.08.2015 г. по делу № К/800/48300/14, где речь шла о возврате нерезиденту бракованных товаров (читайте о нем ниже).

«Другой» реэкспорт. Отметим, что, кроме упомянутых в п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ оснований, в таможенный режим реэкспорта товары могут попасть еще в следующих случаях: товары находились под таможенным контролем либо были помещены в режимы временного ввоза, переработки, таможенного склада, свободной таможенной зоны, бестаможенной торговли или признаны ошибочно ввезенными в Украину. Таким образом, под необложение НДС согласно п. 206.5 НКУ может угодить реэкспорт только таких товаров. То есть наша возвратная ситуация сюда не попадет — по ней все равно должен быть НДС по ставке «ноль».

Если же у вас имели место упомянутые операции реэкспорта, не облагаемые НДС согласно п. 206.5 НКУ, то их фискалы наверняка «потащат под» нормы п.п. «б» п. 198.5 НКУ. То есть потребуют начислять НО на стоимость товаров/услуг*, связанных с такими реэкспортируемыми товарами (подтверждено киевскими фискалами в упомянутом письме от 26.10.2015 г.).

* Если вы ранее по таким товарам/услугам отражали НК.

Между прочим, в случае попадания реэкспорта под необложение согласно п. 206.5 НКУ в пользу неприменения норм п. 198.5 можно использовать следующий формальный аргумент. В п.п. «б» п. 198.5 НКУ (на который ссылаются киевские фискалы) речь идет об использовании товаров/услуг/необактивов в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 197, подразд. 2 разд. XX НКУ и международными договорами (соглашениями). А реэкспорт не облагается на основании п. 206.5 НКУ. Не попадет такой реэкспорт и под норму п.п. «а» п. 198.5 НКУ, где речь идет об использовании в операциях, не являющихся объектом обложения согласно ст. 196 НКУ.

Так что формально ко всем видам реэкспортных операций нормы п. 198.5 вообще неприменимы

Возврат бракованного товара

Мы сейчас ведем речь о возврате бракованных товаров, так сказать, насовсем, а не для выполнения за границей гарантийного ремонта**.

** Подробно о возврате импортных бракованных товаров, в том числе и об их гарантийном ремонте или замене, мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 22.

Заметим, что почти все выводы, изложенные нами выше в отношении обычного возврата, распространимы и на случаи возврата «нерезам» бракованных товаров.

Однако ситуация с возвратом «нерезам» брака имеет свою фискальную историю. Бракованные товары при вывозе на таможне также обычно оформляются в режиме реэкспорта — согласно упомянутым в п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ основаниям. То есть обложение такого реэкспорта (или экспорта — если вывоз будет по истечении шести месяцев с момента оформления импортной ТД) тоже будет по нулевой ставке.

Ранее, напомним, налоговики настаивали на том, что бракованные товары не используются в хоздеятельности плательщика, и требовали сторнировки НК по НДС, уплаченного при ввозе. Такой фискальный вывод излагался в письме ГНСУ от 21.12.2012 г. № 7541/0/61-12/15-3115. Некоторое время консультация аналогичного содержания красовалась и в БЗ. Но сейчас ее в БЗ уже нет. Да и письму уже три года от роду, а мнение на этот счет членов новой «фискальной команды» неизвестно. Впрочем, фискалы на местах и сейчас порой не брезгуют ссылаться на это письмо с целью «выдавливания» из плательщиков сумм «ввозного» НДСа в подобных ситуациях.

Однако предполагаем, что официальное молчание главных фискалов на этот счет и отсутствие плохих консультаций в БЗ связаны с неутешительной для налоговиков судебной практикой. Суды в подобных ситуациях принимают сторону плательщиков — см. постановление ВАСУ от 04.03.2008 г. № К-35181/06; постановление Запорожского окружного административного суда от 26.04.2011 г. по делу № 2а-2061/10/0870, а также уже упомянутое выше определение ВАСУ от 19.08.2015 г. по делу № К/800/48300/14. Обычно суды упирают на то, что к «ввозному» НДС нельзя подходить с той же логикой, что и к обычному НДС.

Ведь нормы «корректировочной» ст. 192 НКУ на возврат импортных товаров не распространяются, и сумма «ввозного» НДС плательщику при «ВЭД-возвратах» никак не компенсируется (в отличие от перерасчета, проводимого по ст. 192 НКУ, где одна сторона уменьшает НК, а вторая — НО). А оснований (подобных ст. 192) для корректировки НК по «импортному» НДС при ситуациях «ВЭД-возвратов» НКУ не содержит*.

* Здесь можно еще по аналогии попытаться использовать выводы письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1392/6/99-99-19-03-02-15, в котором фискалы подтверждают, что при списании плательщиком НДС кредиторской задолженности перед нерезидентом за импортные товары НО не возникает и НК по «импортному» НДС не корректируется.

Кстати, в определении от 19.08.2015 г. ВАСУ заодно еще и развенчивает мнение фискалов о «бесхозяйственности» таких операций

Упомянутый термин «хозяйственная деятельность» ( п.п. 14.1.36 НКУ) суд не склонен трактовать узко. Он указывает, что деятельность плательщика по приобретению импортных товаров для продажи на территории Украины направлена на получение не только дохода, но и прибыли. И возврат нерезиденту товара во избежание убытков тоже является элементом такой хозяйственной деятельности импортера. Тем более, что операция по возврату происходит в рамках базового договора поставки, который предусматривает возврат поставленного товара в случае обнаружения брака. Кроме того, возврат товара нерезиденту в режиме экспорта (реэкспорта) является операцией, облагаемой по нулевой ставке.

В свете изложенного считаем, что нормы п. 198.5 НКУ на «ВЭД-возвраты» бракованных товаров тоже распространяться не должны.

В то же время, учитывая то, что налоговики пока не дали нефискального разъяснения и не отозвали письмо от 21.12.2012 г., риск фискального подхода сохраняется. Потому, во избежание возможных попыток «реинкарнации» НО по «ввозному» НДСу (и другим «связанным» НК), возможно, лучше осуществить такой возврат, оформив «под это дело» новый (экспортный) контракт. Тогда уж никаких вопросов о применении п. 198.5 НКУ наверняка не будет. Проблема с минбазой обложения НДС, если валютные цены будут те же (и курс гривни не успеет вырасти ☺), тоже не возникнет.

выводы

  • Подпадает вывоз (возврат) товара под п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ или нет, он все равно облагается НДС по нулевой ставке. Потому возвращаемые нерезиденту товары, а также связанные с этим возвратом иные товары/услуги должны считаться использованными в облагаемых НДС операциях. Следовательно, нет оснований доначислять НО согласно п.п. «б» (или п.п. «а») п. 198.5 НКУ.

  • Операцию по возврату товаров следует считать операцией в рамках хозяйственной деятельности плательщика. Налоговики в своих письмах и консультациях нигде не ведут речи о «бесхозяйственности» такой операции. Потому нет оснований и для начисления компенсационного НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

  • В отношении возврата бракованных импортных товаров считаем, что тоже нет оснований для применения норм п. 198.5 НКУ. Однако, учитывая то, что налоговики пока не отозвали письмо от 21.12.2012 г. и не дали новых, либеральных, разъяснений, некоторый риск фискального подхода сохраняется.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить