За теперішньої укрекономситуації «ЗЕД-повернення» імпортних товарів не така вже й рідкість. І податкові наслідки повернення, і особливо доля сплаченого раніше (при ввезенні) некопійчаного «імпортного» ПДВ сильно непокоять наших «реекспортерів».
Розглянемо обидва зазначені випадки повернень.
Повернення справного товару
Отже, спробуємо розібратися, «шо ми маємо з гусака».
У цій, першій, ситуації — товар абсолютно кондиційний, ось тільки реалізувати його з певних причин резидент не зміг, а тому повертає товар за межі України. І нерезидент благородно (або згідно з умовами контракту*) приймає таке повернення.
* Особливо коли контракт з «нерезом» був посередницький...
До речі, після здійснення вивезення товару оформлена МД напевно буде взята уповноваженим банком під валютний контроль. Тобто слід пам’ятати про 90-денне обмеження на повернення грошей з дати оформлення реекспортної (або експортної) МД і поклопотатися про своєчасність розрахунку — якщо ви повертали «нерезу» вже оплачений вами товар.
Але нас сьогодні більше цікавлять ПДВшні наслідки такого «ЗЕД-повернення».
Оподаткування операції вивезення. Почнемо з того, що ця операція хоч і є за своєю суттю поворотною в межах одного контракту, проте
вона є окремим об’єктом обкладення ПДВ
Адже згідно з п. 185.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) об’єктом обкладення ПДВ, серед інших, є операції з вивезення товарів за межі митної території України. У свою чергу, для цілей обкладення ПДВ під «вивезення товарів» повинні підпадати операції, що оформляються в будь-якому митному режимі, у тому числі і в режимі реекспорту. Оскільки така операція згідно з нормами МКУ, як правило, оформляється в митному режимі реекспорту, то тут, перш за все, слід орієнтуватися на спеціальну норму — установлену в п.п. «б» п.п. 195.1.1 ПКУ. Згідно з цією нормою за нульовою ставкою ПДВ повинні оподатковуватися операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі реекспорту — тільки якщо товари поміщені в такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI (далі — МКУ).
Крім того, зверніть увагу, що згідно з п. 206.5 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, що обкладаються податком за ставкою, визначеною п.п. 195.1.1 ПКУ.
Отже, щоб зрозуміти, обкладається (за нульовою ставкою) чи не обкладається ПДВ конкретна операція повернення товарів, необхідно розібратися, згідно з якою нормою МКУ поміщені товари в митний режим реекспорту, або — в якийсь інший митний режим, передбачений МКУ.
У зв’язку з цим нагадаємо, в яких випадках при поверненні товарів використовується режим реекспорту згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, що передбачає обкладення ПДВ «за нульовою». Згідно з цією нормою в режим реекспорту поміщаються товари, що були поміщені в митний режим імпорту і повертаються нерезиденту — стороні зовнішньоекономічного договору (згідно з яким ці товари поміщалися в режим імпорту) у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:
а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
б) перебувають у тому ж стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), в результаті яких були виявлені недоліки, що викликають реекспорт товарів.
Як бачимо, у цю норму цілком може вписатися наша ситуація. Проте для того, щоб цей реекспорт «підстригли під нуль» ПДВ, платнику необхідно виконати одночасно обидві умови (і «а», і «б») наявні в цій нормі. Тобто
товари мають бути вивезені у строк, що не перевищує шести місяців від дати оформлення імпортної МД і ці товари повинні «перебувати» в тому самому стані, що і при ввезенні**
** Крім зазначених вище природних змін у зв’язку з транспортуванням, зберіганням та використанням.
Якщо ж від дати ввезення минуло більше шести місяців (або товари «не відповідають кондиції»), то такому поверненню реекспортного режиму "не світить". А що ж буде з ПДВ? У такому разі товари, що повертаються «нерезу», доведеться вивозити вже в митному режимі експорту. І хоча такий режим уже не передбачає повернення сплаченого при ввезенні мита, а також звільнення від вивізних митних платежів, проте ПДВшні наслідки мають бути ідентичними. Адже згідно з п. 206.4 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі експорту теж оподатковуються за нульовою ставкою.
Про некоригування ПК. Які ж ПДВ-наслідки можуть бути при обкладенні такого реекспорту (експорту)? На перший погляд, жодних: і у першому (реекспорт), і у другому (експорт) випадку (за наявності відповідної МД, що підтверджує вивезення) застосовується нульова ставка і ПЗ не виникне.
Однак чи все так гладко? Адже у платника можуть бути якісь «супутні» реекспорту/експорту товари/послуги, вартість яких містила вхідний ПДВ. Ще важливіший момент, про який ми згадали спочатку, — це доля імпортного ПДВ, сплаченого раніше при ввезенні та включеного до ПК. Чи залишаться всі ці різні ПК непорушними?
Про це — трохи нижче, а поки що відзначимо «об’єктну подвійність» цієї операції. Адже таку операцію повернення товару постачальнику в межах імпортного контракту для цілей ПДВ теоретично можна вважати й операцією «постачання товарів»* (див. п.п. 14.1.191 ПКУ). Крім того, як уже зазначалося, окремим об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. «г» п. 185.1 ПКУ є також операції з вивезення товарів за межі митної території України.
* Хоча, швидше, це — операція «анти-постачання».
Але в цьому випадку (як з реекспортом, так і з експортом), виходячи з практики застосування ПКУ, об’єктом оподаткування повинна вважатися тільки «операція з вивезення». (Хоча для цілей застосування норм п. 198.5 ПКУ не має значення той факт, який конкретно виникає об’єкт оподаткування, головне, щоб він був**.)
** Тобто не важливо, буде така операція «постачанням товарів (послуг)» або якимось іншим об’єктом обкладення ПДВ (ввезенням/вивезенням/міжнародними перевезеннями). Важливо тільки, щоб така операція була об’єктом.
Отже, тут є два варіанти податкових наслідків: нефіскальний і фіскальний.
Підпадає вивезення (повернення) товару під п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ чи ні, усе одно воно обкладається ПДВ за нульовою ставкою. Тобто ми маємо справу з оподатковуваною ПДВ операцією.
Тому товари, що повертаються нерезиденту, а також пов’язані з цим поверненням інші товари/послуги повинні вважатися використаними в оподатковуваних ПДВ операціях.
Отже, немає підстав згідно з п.п. «б» (або п.п. «а») п. 198.5 ПКУ донараховувати ПЗ, що «компенсує» ПК за ввізним (та іншим) ПДВ, пов’язаним з такими товарами.
Проте чи так все однозначно з незастосуванням тут норм п. 198.5 ПКУ? Адже виникає ще одне запитання: а чи можна вважати такі товари використаними платником-«реекспортером» у межах його господарської діяльності? І в разі заперечної відповіді на це запитання платнику "світить" нарахування компенсаційного ПЗ — уже згідно з п.п. «г» того ж п. 198.5 ПКУ.
Нагадаємо, що визначення «господарська діяльність» ( п.п. 14.1.36 ПКУ) говорить про діяльність, спрямовану на отримання доходу. З нього випливає, що діяльність на отримання доходу має бути «направленою». Але при цьому за конкретними операціями вона може і не увінчатися цим самим доходом. Адже імпортний контракт (у межах якого здійснюється повернення) укладався резидентом явно з метою отримання доходу. І це повернення — теж є частиною діяльності платника, «спрямованої на отримання доходу». Крім того, платник здійснює нерезиденту «компенсаційне» повернення товарів, а не їх безоплатну передачу. Тому ми вважаємо, що цю операцію, хоч вона і є поворотною, слід вважати такою, що теж проводиться в межах господарської діяльності платника.
Побічно наші висновки можна підтвердити й роз’ясненнями податківців. Наприклад, Головне управління ДФС у м. Києві, досліджуючи детально в листі від 26.10.2015 р. № 16178/10/26-15-15-01-09 подібну операцію реекспорту, не пише про застосування норм п. 198.5 ПКУ в разі застосування нульової ставки (при замитненні згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ). Проте в цьому ж листі — якщо реекспорт не обкладатиметься ПДВ — фіскали (посилаючись на п.п. «б» п. 198.5 ПКУ) наполягають на нарахуванні ПЗ на вартість придбання реекспортованих товарів, що компенсує раніше відображений ПК за "ввізним" ПДВ (але це стосується тільки деяких ситуацій - див. трохи нижче про "інший" реекспорт). А про «негосподарність» такої операції в листі взагалі не згадується. З цього робимо висновок, що
податківці вважають такі операції господарськими апріорі
Підтверджують наші висновки і консультації в Базі знань, присвячені реекспорту товарів. Наприклад, у консультації в категорії 101.10 БЗ, в якій ідеться про повернення (реекспорт) товарів із застосуванням нульової ставки, ні про «негосподарність» операції, ні про застосування п. 198.5 ПКУ навіть не згадується.
Можливе звинувачення в «негосподарності» використання товарів у подібній ситуації можна спростувати, також використовуючи нещодавню ухвалу ВАСУ від 19.08.2015 р. у справі № К/800/48300/14, де йшлося про повернення нерезиденту бракованих товарів (читайте про неї нижче).
«Інший» реекспорт. Зауважимо, що крім зазначених у п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ підстав, до митного режиму реекспорту товари можуть потрапити ще в наступних випадках: товари знаходилися під митним контролем, або були поміщені в режими тимчасового ввезення, переробки, митного складу, вільної митної зони, безмитної торгівлі, або визнані помилково ввезеними до України. Таким чином, під необкладення ПДВ згідно з п. 206.5 ПКУ може підпасти реекспорт тільки таких товарів. Тобто наша ситуація з поверненням сюди не потрапить - за нею все одно має бути ПДВ за ставкою «нуль».
Якщо ж у вас мали місце зазначені операції реекспорту, не оподатковувані ПДВ згідно з п. 206.5 ПКУ, то їх фіскали напевно «потягнуть під» норми п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Тобто — вимагатимуть нараховувати ПЗ на вартість товарів/послуг*, пов’язаних з такими реекспортованими товарами (підтверджено київськими фіскалами в зазначеному листі від 26.10.2015 р.).
* Якщо ви раніше за такими товарами/послугами відображали ПК.
Між іншим, у разі потрапляння реекспорту під неоподаткування згідно з п. 206.5 ПКУ на користь незастосування норм п. 198.5 можна використовувати такий формальний аргумент. У п.п. «б» п. 198.5 ПКУ (на який посилаються київські фіскали) йдеться про використання товарів/послуг/необактивів у операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПКУ і міжнародних договорів (угод). А реекспорт не оподатковується на підставі п. 206.5 ПКУ. Не потрапить такий реекспорт і під норму п.п. «а» п. 198.5 ПКУ, де йдеться про використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 196 ПКУ.
Отже, формально до всіх видів реекспортних операцій норми п. 198.5 взагалі не застосовні
Повернення бракованого товару
Ми зараз говоримо про повернення бракованих товарів, так би мовити, назовсім, а не для виконання за кордоном гарантійного ремонту**.
** Детально про повернення імпортних бракованих товарів, у тому числі і про їх гарантійний ремонт або заміну, ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 22.
Зауважимо, що майже всі висновки, викладені нами вище щодо звичайного повернення, поширюються і на випадки повернення «нерезам» бракованих товарів.
Проте ситуація з поверненням «нерезам» браку має свою фіскальну історію. Браковані товари при вивезенні на митниці також зазвичай оформляються в режимі реекспорту — згідно із зазначеними в п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ підставами. Тобто обкладення такого реекспорту (або експорту — якщо вивезення відбудеться після закінчення шести місяців з моменту оформлення імпортної МД) теж буде за нульовою ставкою.
Раніше, нагадаємо, податківців наполягали на тому, що браковані товари не використовуються в госпдіяльності платника і вимагали сторнування ПК з ПДВ, сплаченого при ввезенні. Такий фіскальний висновок викладався в листі ДПСУ від 21.12.2012 р. № 7541/0/61-12/15-3115. Деякий час консультація аналогічного змісту красувалася і в БЗ. Але зараз її в БЗ уже немає. Та й листу вже три роки від народження, а думка з цього приводу членів нової «фіскальної команди» невідома. Утім, фіскали на місцях і зараз подеколи не цураються посилатися на цей лист із метою «витискування» з платників сум ввізного ПДВ у подібних ситуаціях.
Однак передбачаємо, що офіційне мовчання головних фіскалів із цього приводу і відсутність поганих консультацій у БЗ пов’язані з невтішною для податківців судовою практикою. Суди в подібних ситуаціях беруть сторону платників — див. постанову ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-35181/06; постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2011 р. у справі № 2а-2061/10/0870, а також уже згадану вище ухвалу ВАСУ від 19.08.2015 р. у справі № К/800/48300/14. Зазвичай суди наголошують на тому, що до ввізного ПДВ не можна підходити з тією ж логікою, що й до звичайного ПДВ.
Адже норми «коригувальної» ст. 192 ПКУ на повернення імпортних товарів не поширюються, і сума «ввізного» ПДВ платнику при «ЗЕД-поверненнях» ніяк не компенсується (на відміну від перерахунку, що проводиться згідно зі ст. 192 ПКУ, де одна сторона зменшує ПК, а друга ПЗ). А підстав (подібних до ст. 192) для коригування ПК за «імпортним» ПДВ у ситуаціях "ЗЕД-повернень" ПКУ не містить*.
* Тут можна ще аналогічно спробувати використовувати висновки листа ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1392/6/99-99-19-03-02-15, в якому фіскали підтверджують, що при списанні платником ПДВ кредиторської заборгованості перед нерезидентом за імпортні товари ПЗ не виникає і ПК за «імпортним» ПДВ не коригується.
До речі, в ухвалі від 19.08.2015 р. ВАСУ заразом ще й розвінчує думку фіскалів про «безгосподарність» таких операцій
Зазначений термін «господарська діяльність» ( п.п. 14.1.36 ПКУ) суд не схильний трактувати вузько. Він зауважує, що діяльність платника з придбання імпортних товарів для продажу на території України спрямована не тільки на отримання доходу, а й прибутку. І повернення нерезиденту товару, щоб уникнути збитків, теж є елементом такої господарської діяльності імпортера. Тим паче що операція з повернення відбувається в межах базового договору постачання, який передбачає повернення поставленого товару в разі виявлення браку. Крім того, повернення товару нерезиденту в режимі експорту (реекспорту) є операцією, оподатковуваною за нульовою ставкою.
У світлі викладеного вважаємо, що норми п. 198.5 ПКУ на «ЗЕД-повернення» бракованих товарів теж поширюватися не повинні.
Водночас, ураховуючи те, що податківці поки що не дали нефіскального роз’яснення і не відкликали лист від 21.12.2012 р., ризик фіскального підходу зберігається. Тому щоб уникнути можливих спроб «реінкарнації» ПЗ за ввізним ПДВ (та іншими «пов’язаними» ПК), можливо, краще здійснити таке повернення, оформивши «під цю справу» новий (експортний) контракт. Тоді вже жодних запитань щодо застосування п. 198.5 ПКУ напевно не буде. Проблема з мінбазою обкладення ПДВ, якщо валютні ціни будуть ті самі (і курс гривні не встигне вирости ), теж не виникне.
висновки
Підпадає вивезення (повернення) товару під п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ чи ні, він усе одно обкладається ПДВ за нульовою ставкою. Тому товари, що повертаються нерезиденту, а також пов’язані з цим поверненням інші товари/послуги повинні вважатися використаними в оподатковуваних ПДВ операціях. Тож немає підстав донараховувати ПЗ згідно з п.п. «б» (або п.п. «а») п. 198.5 ПКУ.
Операцію повернення товарів слід вважати операцією в межах господарської діяльності платника. Податківці у своїх листах і консультаціях ніде не говорять про «безгосподарність» такої операції. Тому немає підстав і для нарахування компенсаційного ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Щодо повернення бракованих імпортних товарів — вважаємо, що теж немає підстав для застосування норм п. 198.5 ПКУ. Проте враховуючи, що податківці поки що не відкликали лист від 21.12.2012 р. і не дали нових, ліберальних, роз’яснень, певний ризик фіскального підходу зберігається.
