Необлагаемые операции с середины года

В избранном В избранное
Печать
Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Январь, 2016/№ 4
Необлагаемые операции могут неожиданно появиться в деятельности предприятия. Причем среди необлагаемых могут быть как постоянные льготные операции, так и необлагаемые операции разового характера. И какова бы ни была дальнейшая периодичность осуществления необлагаемой операции, плательщик уже в периоде первого ее появления становится заложником «распределительной» ст. 199 НКУ. Давайте разберемся, как ее правильно применить.

Правила частичного начисления

Осуществив необлагаемую операцию (освобожденную от обложения НДС или необъектную операцию), плательщику тут же следует позаботиться о пропорциональном начислении НДС по товарам/услугам, которые одновременно задействованы в облагаемых и необлагаемых операциях. Напомним, таковыми в первую очередь будут выступать аренда офиса, коммунальные услуги, услуги связи, товары/услуги, приобретенные для администрации предприятия, и т. п.

По правилам, действующим с 01.07.2015 г., весь «входной» НДС включается в налоговый кредит (конечно, если есть налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН).

И в ситуации, когда приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично — нет, налогоплательщик (в противовес налоговому кредиту!) обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, на общую сумму части оплаченного (начисленного) НДС во время их приобретения или изготовления, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых налогом операциях ( п. 199.1 НКУ).

На такие компенсационно-распределительные НО не позже последнего дня отчетного (налогового) периода оформляют сводную налоговую накладную и регистрируют в ЕРНН по общим правилам не позднее 15 календарных дней, следующих за датой ее составления ( п. 201.10 НКУ).

Однако прежде всего плательщику придется рассчитать долю необлагаемых операций.

Особенности расчета ЧВ (антиЧВ)

Как только у плательщика возникла необлагаемая операция, ему тут же (по итогам такого периода) следует провести расчет ЧВ ( п. 199.3 НКУ).

Для расчета следует брать фактические объемы облагаемых и необлагаемых НДС операций первого отчетного периода, в котором задекларированы необлагаемые операции

Обратите внимание: расчет ЧВ следует показать в приложении Д7, подаваемом к декларации за отчетный период, в котором впервые осуществлены необлагаемые операции (по строке 2 в графе 6 табл. 1 приложения Д7).

И тут же, опираясь на данные строки 2 графы 6 табл. 1 приложения Д7, определить его обратный показатель (долю использования «двойных» товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых налогом операциях, т. е. антиЧВ). Находим его как 100 % - ЧВ, %.*

* Поскольку речь о 2015 годе, уточним, что в состав облагаемых операций при расчете антиЧВ не включаются объемы, по которым с 01.07.2015 г. были начислены НО согласно п.198.5 и ст. 199 НКУ ( письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17).

Еще раз повторим, такие правила расчета ЧВ касаются исключительно плательщиков, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые НДС операции и такие операции начали осуществляться в только в отчетном периоде текущего года.

Заметим, что не следует путать эту ситуацию и рассчитывать посреди года новый ЧВ для распределения, если, скажем, по результатам прошлого года у вас были необлагаемые операции и вместе с январской декларацией вы подавали приложение Д7 с рассчитанным ЧВ на текущий год.

Даже если половина года прошла у вас только с облагаемыми операциями — необлагаемые операции вы не осуществляли, рассчитывать новый ЧВ (по результатам периода, в котором появятся необлагаемые операции) не нужно. Для распределительных целей применять придется антиЧВ, рассчитанный на основании прошлогоднего ЧВ (из стр. 1 кол. 6 табл. 1 приложения Д7 к декларации за январь 2015 года).

С когда начисляем НО

Наличие рассчитанного и готового к применению ЧВ вовсе не означает непременное повсеместное доначисление частичных НО в отношении всего отраженного налогового кредита.

Главной предпосылкой применения п. 199.1 НКУ является именно использование (!) товаров (услуг) и необоротных активов одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях.

Товары/услуги, купленные раньше. Если купленные ранее товары/услуги предназначались для облагаемой деятельности и суммы входящего НДС уже попали в состав налогового кредита, то в периоде их использования в «двойном» направлении плательщику остается только начислить компенсационно-распределительные НО (составить сводную НН следует не позднее последнего дня периода использования!).

Начислять компенсационно-распределительные НО следует исходя из стоимости приобретения товаров/услуг, используемых по «двойному» направлению.

Необоротные активы, купленные раньше. С необоротными активами ситуация примерно такая же. Единственная разница — начислять компенсационно-распределительные НО следует исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало периода, в котором они стали использоваться (!) одновременно в двух направлениях (для облагаемых и для необлагаемых операций).

Если же «двойные» товары /услуги, необоротные активы вы покупаете после, т. е. в периоде осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций, то важно, чтобы сумма НДС по «двойным» товарам/услугам или необоротным активам была включена в налоговый кредит, иначе компенсировать будет нечего. Распределительно-компенсационные НО начисляем не ранее периода, в котором «входящий НДС» попадает в налоговый кредит (подробнее см. на с. 3 этого номера).

Рассмотрим пример.

Пример. Плательщик НДС в октябре 2015 года приобрел канцтовары для головного офиса на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Ежемесячная аренда офиса составляет 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Необлагаемых операций ни в прошлом году, ни в текущем году плательщик не осуществлял. С ноября у плательщика появились необлагаемые операции, в этом же периоде канцтовары переданы в эксплуатацию.

Таблица 1. Распределение НДС в периоде осуществления необлагаемых операций

№ п/п

Показатели

Строка декларации по НДС

Периоды

январь – октябрь

ноябрь

декабрь

1

Облагаемые операции, тыс. грн.

стр. 1 кол. А*

10000

600

800

2

Общий объем операций, тыс. грн.

стр. 6 кол. А

10000

1000

1000

3

ЧВ, %

стр. 2 кол. 6 табл. 1 Д7

Х

60 %

[(600 : 1000) х х 100]

4

антиЧВ, %

Х

40 %

[100 % - 60 %]

40 %

5

Стоимость «двойных» товаров/услуг (без НДС), грн.

Х

25000**

15000

6

Входящий НДС по «двойным» товарам/услугам, грн.

стр. 10.1.1 кол. Б

2000

3000

3000

7

Компенсационно-распределительные НО, грн.

стр. 1.1 кол. Б

Х

2000

(25000 х 20 % х х 40 %)

1200

(3000 х 40 %)

* За исключением объемов, начисленных согласно п. 198.5 и ст. 199 НКУ.

** Услуги аренды приобретены для «двойного» назначения, а купленные ранее канцтовары начинают использоваться по «двойному» направлению.

Годовой перерасчет

Плательщик по результатам календарного года должен провести перерасчет доли использования товаров (услуг, необоротных активов) в облагаемых операциях (ЧВ).

Обратите внимание! В перерасчете ЧВ должны участвовать фактические объемы облагаемых и необлагаемых операций, проведенных в течение года ( п. 199.4 НКУ). Поэтому плательщику придется

рассчитывать итоговое годовое ЧВ исходя из облагаемых и необлагаемых объемов всего года, а не только отрезка времени с начала необлагаемых операций

То есть при перерасчете ЧВ учитываются объемы поставок за весь текущий год, несмотря на то, что необлагаемые операции у плательщика начались в середине года.

Результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний период года. Пересчет ЧВ проводится по строке 3.1 табл. 1 приложения Д7 к такой декларации.

При проведении перерасчета плательщик должен учесть следующее:

1. Если необлагаемые операции появились еще в первом полугодии (до 01.07.2015 г.), то перерасчет «двойных» приобретений (использований), сделанных до этой даты, проводим исходя из ЧВ и отражаем в табл. 2 приложения Д7.

Если же необлагаемые операции появились во втором полугодии (после 01.07.2015 г.), то на основании пересчитанного по итогам года ЧВ определяем антиЧВ (как 100 % - ЧВ), и используем его для корректировки отраженных НО при распределении «двойных» приобретений. Для этого к каждой сводной НН, составленной при начислении компенсационно-распределительных НО по «двойным» товарам/услугам и необоротным активам, составляем расчеты корректировки, результаты которых показываем по стр. 8.4.2 деларации за последний период. В таблице 2 приложения Д7 такой перерасчет не отражаем (подробнее см. на с. 17 этого номера).

Важно! И в первом, и во втором случае пересчитываем только то, что одновременно использовалось для осуществления облагаемой и необлагаемой деятельности.

2. В результате проведения перерасчета ЧВ процент необлагаемых операций существенно уменьшится (по сравнению с ЧВ, рассчитанным для распределения по результатам первого периода, в котором появились необлагаемые операции), поэтому

— львиная доля НДС, не попавшая в НК, будет восстановлена (по распределению, проведенному до 01.07.2015 г.),

— будут уменьшены начисленные компенсационно-распределительные налоговые обязательства (по распределению, проведенному после 01.07.2015 г.).

3. Не забудьте задекларировать ЧВ, определенный по итогам прошедшего года в январской декларации. Именно на него придется ориентироваться, осуществляя необлагаемые операции и в текущем году, при начислении частичных НО по «двойным» товарам/услугам, необоротным активам.

Рассмотрим пример.

Пример 2. Опираясь на данные примера 1, выходит, что облагаемые операции поставки товаров/услуг за год составили 11400 тыс. грн., а общий объем операций за год — 12000 тыс. грн. (объемы, связанные с частичным доначислением НО, при расчете нового ЧВ не учитываем). Посмотрим, как перерасчет ЧВ (антиЧВ) повлияет на отраженные при распределении компенсационно-распределительные НО.

Таблица 2. Результаты годового перерасчета ЧВ (антиЧВ)

№ п/п

Показатели

Строка декларации по НДС за декабрь

Итоги перерасчета

1

Облагаемые операции, тыс. грн.

стр. 1 кол. А

11400

2

Общий объем операций, тыс. грн.

стр. 6 кол. А

12000

3

ЧВ, %

стр. 3.1 кол. 6 табл. 1 Д7

95 %

4

АнтиЧВ, %

5 % (100 % - 95 %)

5

Стоимость «двойных» товаров/услуг (без НДС), грн.

40000

6

НО, начисленные при распределении, грн.

стр. 1 кол. Б*

3200 [(40000 х 40 %) х 20 %]

7

Пересчитанные НО, грн.

400 [(40000 х 5 %) х 20 %]

8

Сумма корректировки НО, грн.

стр. 8.4.2

-2800

* В перерасчете участвует только стоимость «двойных» товаров/услуг/необоротных активов, компенсационно-распределительные НО по которым были отражены в стр. 1 кол. Б.

Расчет ЧВ и антиЧВ на следующий год

Строка декларации по НДС за январь

Показатель

1

ЧВ, %

стр. 1 кол. 6 табл. 1 Д7

95 %

2

АнтиЧВ, %

5 % (100 % - 95 %)

Напомним, по норме, действующей до 01.07.2015 г., «двойные» ОС должны были участвовать не только в «общем» перерасчете по итогам года покупки (использования). Далее для них были уготованы «необоротные» перерасчеты по результатам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом их ввода в эксплуатацию.

Обратите внимание! С 01.07.2015 г. ст. 199 НКУ уже не содержит требований о последующих трехгодичных перерасчетах необоротных активов.

В то же время, согласно «переходной» норме, прописанной в п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, если приобретенные и/или изготовленные до 01.07.2015 г. необоротные активы частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, налогоплательщик осуществляет пересчет доли использования таких необоротных активов в облагаемых налогом операциях, рассчитанной в соответствии с пп. 199.2 и 199.3 НКУ (исходя из фактических объемов проведенных на протяжении года облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций) по итогам 1, 2 и 3 календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

Поэтому «двойной» объект ОС, купленный после 01.07.2015 г., должен подлежать перерасчету уже по новым правилам ст. 199 НКУ. То есть без последующих «необоротных» перерасчетов по результатам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом, в котором объект ОС начали использовать (ввели в эксплуатацию).

Если же объект ОС был куплен до 01.07.2015 г., но по «двойному» направлению его начали использовать после этой даты (и, соответственно, «входной» НДС по такому объекту ОС еще при приобретении полностью попал в состав НК, так как на тот момент велась только облагаемая деятельность), то плательщик обязан будет, следуя новым правилам, начислить частичные НО, а затем пересчитать их по результатам года.

Однако, помимо «общего» годового перерасчета, частичные НО придется пересчитать еще исходя из ЧВ (вернее, антиЧВ), определенного по результатам 1, 2 и 3 лет с даты ввода объекта ОС в эксплуатацию. Куплен-то он до 01.07.2015 г., и ничего с этим не поделаешь.

Свою позицию мы высказали, однако как растолкуют эту ситуацию налоговики — пока неизвестно. Будем ждать пояснений и с их стороны.

выводы

  • Как только у плательщика возникла необлагаемая операция, ему тут же (по итогам такого периода) следует провести расчет ЧВ (антиЧВ).

  • Начислить частичные НО придется не позднее последнего дня отчетного периода, в котором купленные ранее товары/услуги/необоротные активы для облагаемой деятельности (НДС был учтен в составе НК) начинают использоваться одновременно по «двойному» направлению.

  • Годовой пересчет компенсационно-распределительных НО осуществляется исходя из облагаемых и необлагаемых объемов всего года, а не только периода с начала необлагаемых операций.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить