Правила часткового нарахування
Здійснивши неоподатковувану операцію (звільнену від обкладення ПДВ або необ’єктну операцію), платнику тут же слід потурбуватися про пропорційне нарахування ПДВ за товарами/послугами, які одночасно задіяні в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Нагадаємо, такими перш за все виступатимуть оренда офісу, комунальні послуги, послуги зв’язку, товари/послуги, придбані для адміністрації підприємства, тощо.
За правилами, що діють з 01.07.2015 р., весь «вхідний» ПДВ уключається до податкового кредиту (звичайно, якщо є податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН).
І в ситуації, коли придбані та виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податків (на противагу податковому кредиту!) зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, на загальну суму частини оплаченого (нарахованого) ПДВ під час їх придбання або виготовлення, що відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ).
На такі компенсаційно-розподільчі ПЗ не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду оформляють зведену податкову накладну і реєструють в ЄРПН за загальними правилами не пізніше 15 календарних днів, що настають за датою її складання ( п. 201.10 ПКУ).
Проте перш за все платнику доведеться розрахувати частку неоподатковуваних операцій.
Особливості розрахунку ЧВ (антиЧВ)
Тільки-но у платника виникла неоподатковувана операція, йому тут же (за підсумками такого періоду) слід провести розрахунок ЧВ ( п. 199.3 ПКУ).
Для розрахунку слід брати фактичні обсяги оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій першого звітного періоду, в якому задекларовані неоподатковувані операції
Зверніть увагу, розрахунок ЧВ слід показати в додатку Д7, що подається до декларації за звітний період, в якому вперше здійснено неоподатковувані операції (за рядком 2 у графі 6 табл. 1 додатка Д7).
І тут же, спираючись на дані рядка 2 графи 6 табл. 1 додатка Д7, визначити його зворотний показник (частку використання «подвійних» товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях, тобто антиЧВ). Знаходимо його як 100 % - ЧВ, %.*
* Оскільки йдеться про 2015 рік, уточнимо, що до складу оподатковуваних операцій при розрахунку антиЧВ не включаються обсяги, за якими з 01.07.2015 р. було нараховано ПЗ згідно з п.198.5 і ст.199 ПКУ (лист ДФСУ від 31.12.2015 р. № 48122/7/99-99-19-03-02-17).
Ще раз повторимо: такі правила розрахунку ЧВ стосуються виключно платників, в яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані ПДВ операції і такі операції почали здійснюватися тільки у звітному періоді поточного року.
Зауважимо, що не слід плутати цю ситуацію і розраховувати посеред року новий ЧВ для розподілу, якщо, скажімо, за результатами минулого року у вас були неоподатковувані операції і разом із січневою декларацією ви подавали додаток Д7 з розрахованим ЧВ на поточний рік.
Навіть якщо половина року пройшла у вас тільки з оподатковуваними операціями — неоподатковувані операції ви не здійснювали, розраховувати новий ЧВ (за результатами періоду, в якому з’являться неоподатковувані операції), не потрібно. Для розподільчих цілей застосовувати доведеться антиЧВ, розрахований на підставі минулорічного ЧВ (з ряд. 1 кол. 6 табл. 1 додатка Д7 до декларації за січень 2015 року).
З коли нараховуємо ПЗ
Наявність розрахованої та готової до застосування ЧВ зовсім не означає неодмінне повсюдне донарахування часткових ПЗ щодо всього відображеного податкового кредиту.
Головною передумовою застосування п. 199.1 ПКУ є саме використання (!) товарів (послуг) і необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.
Товари/послуги, куплені раніше. Якщо куплені раніше товари/послуги призначалися для оподатковуваної діяльності і суми вхідного ПДВ уже потрапили до складу податкового кредиту, то в періоді їх використання в «подвійному» напрямі платнику залишається тільки нарахувати компенсаційно-розподільчі ПЗ (скласти зведену ПН не пізніше останнього дня періоду використання!).
Нараховувати компенсаційно-розподільчі ПЗ слід виходячи з вартості їх придбання товарів/послуг, що використовуються за «подвійним» напрямом.
Необоротні активи, куплені раніше. З необоротними активами ситуація приблизно така сама. Єдина різниця — нараховувати компенсаційно-розподільчі ПЗ слід виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок періоду, в якому вони стали використовуватися (!) одночасно у двох напрямах (для оподатковуваних і для неоподатковуваних операцій).
Якщо ж «подвійні» товари/послуги, необоротні активи ви купуєте потім, тобто в періоді здійснення як оподатковуваних, так і неоподатковуваних операцій, то важливо, щоб сума ПДВ за «подвійними» товарами /послугами або необоротними активами була включена до податкового кредиту, інакше компенсувати буде нічого. Розподільчо-компенсаційні ПЗ нараховуємо не раніше періоду, в якому «вхідний» ПДВ потрапляє до податкового кредиту (детальніше див. на с.3 цього номера).
Розглянемо приклад.
Приклад. Платник ПДВ у жовтні 2015 року придбав канцтовари для головного офісу на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Щомісячна оренда офісу становить 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). Неоподатковуваних операцій ні минулого року, ні в поточному році платник не здійснював. З листопада у платника з’явилися неоподатковувані операції, в цьому ж періоді канцтовари передано в експлуатацію.
Таблиця 1. Розподіл ПДВ у періоді здійснення неоподатковуваних операцій
| № з/п | Показники | Рядок декларації з ПДВ | Періоди | ||
| січень-жовтень | листопад | грудень | |||
| 1 | Оподатковувані операції, тис. грн. | ряд. 1 кол. А* | 10000 | 600 | 800 |
| 2 | Загальний обсяг операцій, тис. грн. | ряд. 6 кол. А | 10000 | 1000 | 1000 |
| 3 | ЧВ, % | ряд. 2 кол. 6 табл. 1 Д7 | Х | 60 % [(600 : 1000) х 100] | — |
| 4 | антиЧВ, % | — | Х | 40 % [100 % - 60 %] | 40 % |
| 5 | Вартість «подвійних» товарів/послуг (без ПДВ), грн. | — | Х | 25000** | 15000 |
| 6 | Вхідний ПДВ за «подвійними» товарами/послугами, грн. | ряд. 10.1.1 кол. Б | 2000 | 3000 | 3000 |
| 7 | Компенсаційно-розподільчі ПЗ, грн. | ряд. 1.1 кол. Б | Х | 2000 (25000 х 20 % х 40 %) | 1200 (3000 х 40 %) |
| * За винятком обсягів, нарахованих згідно з п.198.5 та ст.199 ПКУ. ** Послуги оренди придбано для «подвійного» призначення, а куплені раніше канцтовари починають використовуватися за «подвійним» напрямом. | |||||
Річний перерахунок
Платник за результатами календарного року повинен провести перерахунок частки використання товарів (послуг, необоротних активів) в оподатковуваних операціях (ЧВ).
Зверніть увагу! У перерахунку ЧВ повинні брати участь фактичні обсяги оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених протягом року ( п. 199.4 ПКУ). Тому платнику доведеться
розраховувати підсумкове річне ЧВ виходячи з оподатковуваних і неоподатковуваних обсягів усього року, а не тільки відрізку часу з початку неоподатковуваних операцій
Тобто при перерахунку ЧВ враховуються обсяги постачань за весь поточний рік, незважаючи на те, що неоподатковувані операції у платника почалися всередині року.
Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються в податковій декларації за останній період року. Перерахунок ЧВ проводиться за рядком 3.1 табл. 1 додатка Д7 до такої декларації.
При проведенні перерахунку платник повинен врахувати таке:
1. Якщо неоподатковувані операції з’явилися ще в першому півріччі (до 01.07.2015 р.), то перерахунок «подвійних» придбань (використань), здійснених до цієї дати, проводимо виходячи з ЧВ і відображаємо в табл. 2 додатка Д7.
Якщо ж неоподатковувані операції з’явилися у другому півріччі (після 01.07.2015 р.), то на підставі перерахованої за підсумками року ЧВ визначаємо антиЧВ (як 100 % - ЧВ), і використовуємо її для коригування відображених ПЗ при розподілі «подвійних» придбань. Для цього до кожної зведеної ПН, складеної при нарахуванні компенсаційно-розподільчих ПЗ за «подвійними» товарами/послугами і необоротними активами, складаємо розрахунки коригування, результати яких показуємо за ряд. 8.4.2 декларації за останній період. У таблиці 2 додатка Д7 такий перерахунок не відображаємо (детальніше див. на с.17 цього номера).
Важливо! І в першому, і в другому випадку перераховуємо тільки те, що одночасно використовувалося для здійснення оподатковуваної та неоподатковуваної діяльності.
2. У результаті проведення перерахунку ЧВ відсоток неоподатковуваних операцій істотно зменшиться (порівняно з ЧВ, розрахованою для розподілу за результатами першого періоду, в якому з’явилися неоподатковувані операції), тому
— левова частка ПДВ, що не потрапила до ПК, буде відновлена (за розподілом, проведеним до 01.07.2015 р.);
— будуть зменшені нараховані компенсаційно-розподільчі податкові зобов’язання (за розподілом, проведеним після 01.07.2015 р.).
3. Не забудьте задекларувати ЧВ, визначену за підсумками минулого року в січневій декларації. Саме на нього доведеться орієнтуватися, здійснюючи неоподатковувані операції і в поточному році, при нарахуванні часткових ПЗ за «подвійними» товарами/послугами, необоротними активами.
Розглянемо приклад.
Приклад 2. Спираючись на дані прикладу 1, виходить, що оподатковувані операції постачання товарів/послуг за рік становлять — 11400 тис. грн., а загальний обсяг операцій за рік — 12000 тис. грн. (обсяги, пов’язані з частковим донарахуванням ПЗ, при розрахунку нового ЧВ не враховуємо). Поглянемо, як перерахунок ЧВ (антиЧВ) вплине на відображені при розподілі компенсаційно-розподільчі ПЗ.
Таблиця 2. Результати річного перерахунку ЧВ (антиЧВ)
| № з/п | Показники | Рядок декларації з ПДВ за грудень | Підсумки перерахунку | |
| 1 | Оподатковувані операції, тис. грн. | ряд. 1 кол. А | 11400 | |
| 2 | Загальний обсяг операцій, тис. грн. | ряд. 6 кол. А | 12000 | |
| 3 | ЧВ, % | ряд. 3.1 кол. 6 табл. 1 Д7 | 95 % | |
| 4 | АнтиЧВ, % | — | 5 % (100 % - 95 %) | |
| 5 | Вартість «подвійних» товарів/послуг (без ПДВ), грн. | — | 40000 | |
| 6 | ПЗ, нараховані при розподілі, грн. | ряд. 1 кол. Б* | 3200 [(40000 х 40 %) х 20 %] | |
| 7 | Перераховано ПЗ, грн. | — | 400 [(40000 х 5 %) х 20 %] | |
| 8 | Сума коригування ПЗ, грн. | ряд. 8.4.2 | -2800 | |
| * У перерахунку бере участь тільки вартість «подвійних» товарів/послуг/необоротних активів, компенсаційно-розподільчі ПЗ, за якими були відображені в ряд. 1 кол. Б. | ||||
| Розрахунок ЧВ і антиЧВ на наступний рік | Рядок декларації з ПДВ за січень | Показник | ||
| 1 | ЧВ, % | ряд. 1 кол. 6 табл. 1 Д7 | 95 % | |
| 2 | АнтиЧВ, % | — | 5 % (100 % - 95 %) | |
Нагадаємо: згідно з чинною нормою до 01.07.2015 р. «подвійні» ОЗ повинні були брати участь не тільки в «загальному» перерахунку за результатами року купівлі (використання). Далі для них були уготовані «необоротні» перерахунки за результатами одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком їх введення в експлуатацію.
Зверніть увагу! З 01.07.2015 р. ст. 199 ПКУ вже не містить вимог про подальші трирічні перерахунки необоротних активів.
Водночас, згідно з «перехідною» нормою, прописаною в п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, якщо придбані та виготовлені до 01.07.2015 р. необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, платник податків здійснює перерахунок частки використання таких необоротних активів в оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пп. 199.2 і 199.3 ПКУ (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій) за підсумками 1, 2 і 3 календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Тому «подвійний» об’єкт ОЗ, куплений після 01.07.2015 р., повинен підлягати перерахунку уже за новими правилами ст. 199 ПКУ. Тобто без подальших «необоротних» перерахунків за результатами 1, 2 і 3 років, що настають за роком, в якому об’єкт ОЗ почали використовувати (ввели в експлуатацію).
Якщо ж об’єкт ОЗ був куплений до 01.07.2015 р., але за «подвійним» напрямом його почали використовувати після цієї дати (і відповідно «вхідний» ПДВ за таким об’єктом ОЗ ще при придбанні повністю потрапив до складу ПК, оскільки на той момент велася тільки оподатковувана діяльність), то платник зобов’язаний буде, дотримуючись нових правил, нарахувати часткові ПЗ, а потім перерахувати їх за результатами року.
Проте, крім «загального» річного перерахунку, часткові ПЗ доведеться перерахувати ще виходячи з ЧВ (точніше антиЧВ), визначеної за результатами 1, 2 і 3 років з дати введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Адже куплений він до 01.07.2015 р. і нічого з цим не поробиш.
Свою позицію ми висловили, проте як розтлумачать цю ситуацію податківці, поки що невідомо. Чекатимемо пояснень і з їх боку.
висновки
Тільки-но у платника виникла неоподатковувана операція, йому одразу ж (за підсумками такого періоду) слід провести розрахунок ЧВ (антиЧВ).
Нарахувати часткові ПЗ доведеться не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому куплені раніше товари/послуги/необоротні активи для оподатковуваної діяльності (ПДВ був облікований у складі ПК) починають використовуватися одночасно за «подвійним» напрямом.
Річний перерахунок компенсаційно-розподільчих ПЗ здійснюється виходячи з оподатковуваних і неоподатковуваних обсягів усього року, а не тільки періоду з початку неоподатковуваних операцій.
