Как известно, хозрасчетные предприятия самостоятельно разрабатывают правила служебных командировок и закрепляют их в положении о командировках. Впрочем, нормы такого положения зачастую «списаны» из Инструкции № 59*. А она обязательна только для органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, которые полностью или частично содержатся за счет бюджетных средств. В связи с этим Инструкцию № 59 следует применять, скорее, как ориентир для определения вопросов, подлежащих освещению в «командировочном» положении. А вот то, что обязательно следует учесть, так это требования КЗоТ** и НКУ***.
** Кодекс Законов о труде Украины.
*** Налоговый кодекс Украины.
Отнестись к разработке такого положения предприятию следует со всей серьезностью, ведь его нормы будут напрямую влиять на порядок возмещения работнику командировочных расходов и на налогообложение излишне израсходованных средств. Причем в настоящее время эти нормы затрагивают не «налоговоприбыльный» учет (который, очевидно, в «командировочной» своей части абсолютно тождественен бухгалтерскому), а налогообложение доходов командированных работников (НДФЛ/ВС/ЕСВ).
Размер суточных, которые положены командированному работнику, — один из вопросов, который следует осветить в положении о командировках. За дни заграничной командировки зачастую выплачивают суточные в повышенном размере. Ведь расходы на питание (а суточные предназначены в основном для их компенсации), понесенные за границей, могут значительно превышать аналогичные «украинские» расходы. Однако следует учесть, что, направляясь в заграничную командировку или возвращаясь из нее, работник некоторое время находится на территории Украины. Если даты пересечения границы отличаются от дат выбытия в командировку и прибытия из нее, возникает вопрос: следует ли за время пребывания на территории Украины выплачивать суточные исходя из украинских мерок? Содержит ли законодательство подобные требования или решение за предприятием? И как определить дату пересечения границы в случае загранкомандировки в «безвизовую» страну?
«Заграничные» суточные согласно НКУ
Вы, конечно же, хорошо знаете: в налогооблагаемый доход не включаются расходы на командировку, не подтвержденные документально, на питание и финансирование других личных потребностей физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более чем 0,2 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (далее — МЗП) в расчете за каждый календарный день такой командировки, а для командировок за границу — не выше 0,75 размера МЗП в расчете за каждый календарный день такой командировки ( абзац пятый п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ).
Формулировка не совсем однозначна. Ведь, с одной стороны, установлен предел 0,2 размера МЗП для расходов, понесенных на территории Украины, с другой стороны — предел 0,75 размера МЗП для загранкомандировок без привязки к дате пересечения границы. Однако, поскольку указанные нормы установлены на каждый день командировки, а не на каждый день пребывания в Украине или за границей, можно сделать вывод, что
для «внутриукраинских» командировок действует лимит необлагаемых суточных в сумме 0,2 размера МЗП, а для командировок за границу — 0,75 размера МЗП для всех дней такой командировки
В то же время согласно п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ сумма суточных определяется в случае командировки:
— в страны, въезд на территорию которых не требует наличия визы, — в соответствии с приказом о командировке и соответствующими первичными документами;
— в страны, въезд на территорию которых разрешен только при наличии визы, — в соответствии с приказом о командировке и отметками уполномоченного должностного лица Госпогранслужбы Украины в заграничном паспорте или в документе, который его заменяет.
При этом при отсутствии соответствующих первичных документов, приказа о командировке или отметок пограничной службы сумма суточных включается в налогооблагаемый доход работника.
Как видим, при загранкомандировках в безвизовые страны НКУ не требует наличия отметок в загранпаспорте, что подтверждает «независимость» заграничных суточных от фактического времени пребывания за границей.
Но зачем тогда необходимы отметки пограничной службы для определения суммы суточных при командировках в визовые страны? Видимо, просто для подтверждения факта такой командировки. Ведь никаких оговорок по поводу применения внутриукраинских лимитов суточных для дней пребывания в Украине во время заграничной командировки НКУ не содержит.
Поэтому даже при наличии пограничных отметок, отличающихся от дат выбытия/прибытия из командировки, считаем, что нормы НКУ позволяют относить к необлагаемым доходам суммы в пределах заграничных суточных для всех дней заграничной командировки независимо от даты пересечения границы. Хотя мнение налоговиков по этому поводу может отличаться (об этом поговорим далее).
Инструкция № 59 и внутренние нормативы предприятия
Следует помнить: НКУ не устанавливает размер и правила выплаты суточных, а лишь определяет случаи, когда установленные на предприятии суточные подлежат или не подлежат налогообложению. КЗоТ требует выплатить работнику суточные за время пребывания в командировке ( ч. 2 ст. 121), также не устанавливая при этом их размер и порядок осуществления выплаты.
Правила применения суточных, предусмотренные Инструкцией № 59, обязательны лишь для бюджетников, а хозрасчетные предприятия, как уже говорилось ранее, руководствуются лишь собственным положением о командировках.
Поэтому
хозрасчетное предприятие самостоятельно решает, какие именно суточные (украинские или заграничные) платить за время пребывания в Украине при заграничной командировке, и закрепляет свое решение в положении о командировках
Хотя следует признать, что налоговики при проведении проверок на хозрасчетных предприятиях все же предпочитают отталкиваться от норм, установленных Инструкцией № 59*. Поэтому не учитывать ее нормы может лишь смелый налогоплательщик, готовый отстаивать свою правоту в суде. А вот тем, кому спорить неохота, отступать от указанной Инструкции не стоит. Для таких осторожных плательщиков, проанализируем, что говорит Инструкция № 59 по рассматриваемому вопросу. Хотя и для «смельчаков» эта информация будет полезна.
* Хотя в письме Миндоходов от 26.02.2014 г. № 4119/5/99-99-19-03-02-16 они подтверждают, что нормы Инструкции № 59 обязательны только для бюджетников.
Согласно п.п. «а» п. 16.2 разд. III Инструкции № 59 суточные расходы за время пребывания в командировке возмещаются в пределах утвержденных сумм за каждый день пребывания в командировке, включая день выбытия и прибытия, — по нормам, установленным для государства, в которое командирован работник.
При этом установлены следующие особенности для загранкомандировок:
— в «визовые» страны — если даты выбытия и прибытия из таких командировок не совпадают с датами пересечения границы по отметкам в паспорте, суточные расходы за время проезда по территории Украины оплачиваются в размере, установленном для командировок по Украине ( п.п. «б» п. 16.2 разд. III Инструкции № 59);
— в «безвизовые» страны — если командированный, направляясь в такую страну или возвращаясь из нее, имеет пересадку на другое транспортное средство (остановку в гостинице, другом жилом помещении) на территории Украины, то возмещение расходов на командировку за период проезда по территории Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для служебных командировок в пределах Украины.
При этом суточные расходы со дня последней пересадки на другое транспортное средство (выбытия из гостиницы, другого жилого помещения) на территории Украины по пути в командировку и до дня первой пересадки на другое транспортное средство (остановки в гостинице, другом жилом помещении) на территории Украины (включительно) при возвращении в Украину возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу.
В случае если день отправки в командировку или день прибытия командированного работника на место постоянной работы совпадает с днем указанной пересадки (остановки), суточные расходы за соответствующий день выбытия или день прибытия возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу ( п.п. «в» п. 16.2 разд. III Инструкции № 59).
Как видим,
согласно Инструкции № 59 при загранкомандировках в безвизовые страны за дни пребывания в Украине «украинские» суточные выплачивают только в случае наличия пересадки на другое транспортное средство или остановки в гостинице на территории Украины
Если такие пересадка/остановка отсутствуют, за все дни заграничной командировки выплачивают «заграничные» суточные.
В то же время хозрасчетное предприятие вправе установить в положении о командировках более жесткие правила, чем предусмотрены Инструкцией № 59. В таком случае оспаривать главенство положения налоговики вряд ли будут.
Например, в положении о командировках хозрасчетное предприятие может установить, что дни пребывания в Украине во время любой заграничной командировки оплачиваются в «украинских» размерах. В таком случае отметка пограничной службы в паспорте — обязательный реквизит как для «визовой», так и для «безвизовой» загранкомандировки. Ведь определить дату пересечения границы и подтвердить эту дату документально иначе будет достаточно сложно. Кстати, о необходимости получения такой отметки работника следует уведомить (указать об этом в приказе о командировке).
Направляясь в загранкомандировку или возвращаясь из нее, работник может столкнуться с непредвиденными обстоятельствами, в результате чего запланированная поездка либо не укладывается в установленные сроки, либо досрочно заканчивается. Как действовать в таком случае? Рассмотрим две возможных ситуации.
Оплачиваем простой на таможне
Прежде всего отметим: простаивая на таможне, работник находится в служебной командировке, поэтому дни такого простоя подлежат оплате в общем порядке, как и любой другой день командировки. При этом к дням простоя в пределах Украины могут быть применены нормы украинских суточных, если это предусмотрено в положении о командировках.
Расходы на обогрев автомобиля за время вынужденного простоя также подлежат возмещению. Бюджетники при этом ориентируются на п. 12 разд. III Инструкции № 59, согласно которому расходы на горюче-смазочные материалы в случае командировки за границу на служебном автомобиле возмещаются с учетом установленных норм на 1 км пробега в соответствии с утвержденным маршрутом, что должно быть определено в приказе руководителя. Соответствующую норму должно содержать и положение о командировках хозрасчетного предприятия.
При этом следует учесть: если нормы расхода топлива определяются с учетом предельных норм, установленных приказом Минтранспорта от 10.02.98 г. № 43, вы вправе списать дополнительные объемы топлива в случае обоснованных простоев автомобилей в холодную пору года, когда есть необходимость в обогреве салона, — до 5 % от базовой линейной нормы на один час простоя с возможной корректировкой на климатические условия (см. пп. 3.1.13, 3.4.3, 3.4.4).
В результате простоя на таможне работник может не уложиться в установленный приказом срок командировки. В таком случае командировку следует продлить. Ведь суточные и другие возмещаемые расходы за дни командировки, не подтвержденные приказом, с учетом натурального коэффициента, подлежат обложению НДФЛ и военным сбором ( абзац пятнадцатый п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Согласно п. 4 разд. III Инструкции № 59 с разрешения руководителя может приниматься во внимание вынужденная задержка в командировке (в случае заболевания, отсутствия транспортных билетов, отмены авиарейсов, ремонта транспортного средства или по другим причинам, не зависящим от работника) при наличии подтверждающих документов в оригинале. Наличия документов, подтверждающих связь командировки с хозяйственной деятельностью предприятия, требует и абзац шестнадцатый п.п. 170.9.1 НКУ. Поэтому, если причина объективная и этот факт документально подтвержден, на основании докладной записки работника и оригиналов подтверждающих документов по возвращении из командировки издается приказ о продлении командировки. Работнику выплачиваются суточные и возмещаются все расходы, понесенные во время такой продленной командировки.
Отметим: в этой ситуации, несмотря на то, что нормы Инструкции № 59 обязательны для применения лишь бюджетниками, а положение о командировках хозрасчетного предприятия может и не содержать требования о необходимости документального подтверждения задержки в командировке, не подтверждать такую задержку документально опасно даже для «смельчаков». Ведь здесь уже уместно говорить о нарушении норм НКУ (в частности, вышеуказанного абзаца шестнадцатого п.п. 170.9.1 НКУ). С вытекающей отсюда необходимостью налогообложения сумм, выплаченных работнику за дни такого продления. На наш взгляд, подтверждающим документом в данном случае можно считать путевой лист, в котором сделана отметка о простое. Ведь получить какой-либо документ, подтверждающий простой, у таможенников вряд ли удастся. Впрочем, есть и другой выход: если в достаточности путевого листа есть сомнения, можно просто задним числом переделать приказ о командировке и указать в нем требуемые даты. Тогда никакого продления, а соответственно и документального подтверждения такого продления, не нужно.
Работник не прошел пограничный контроль
Если работник, направленный в заграничную командировку, не прошел пограничный контроль, в результате чего эта командировка не состоялась, может возникнуть много вопросов. Подлежат ли возмещению расходы на проезд и проживание (например, командированный мог остановиться в гостинице, не успев добраться домой)? Платить ли суточные? Можно ли вообще считать такую поездку служебной командировкой?
Начнем с того, что служебная командировка считается таковой независимо от того, достигнуты ли цели такой командировки. В данном случае поездка работника также является не чем иным, как служебной командировкой (пусть и неудавшейся). Ведь именно с целью выполнения служебного задания по распоряжению руководителя сотрудник направлялся в пункт назначения. Возместить суточные за время пребывания в командировке, стоимость проезда и проживания предприятие обязывает ч. 2 ст. 121 КЗоТ, согласно которой перечисленные выплаты осуществляются работникам, направленным в командировку. Поэтому наличие приказа о направлении в командировку является достаточным основанием для того, чтобы считать эту поездку служебной, а также для возмещения суточных и других документально подтвержденных расходов.
Однако в связи с тем, что цели командировки не достигнуты, налоговики, как и в случае с документально неподтвержденным продлением, могут говорить о ее нехозяйственном характере. И считать суточные и возмещенные работнику расходы его дополнительным благом с вытекающей отсюда обязанностью заплатить с таких сумм НДФЛ и военный сбор.
Выйти из такой «скользкой» ситуации можно путем оформления приказа об отзыве работника из командировки. Тогда получится, что работник действовал в соответствии с распоряжением руководства, и говорить о нехозяйственности станет совсем неуместно.
Если же предприятие не желает возмещать расходы, понесенные в командировке, прерванной по собственной вине работника, следует позаботиться о документальном подтверждении того, что служебная командировка прервана именно по его вине. Правда, и в таком случае уместнее говорить о взыскании с работника причиненного предприятию вреда, а не о невозмещении понесенных в командировке расходов. А вот о хозяйственности командировки тогда не может быть и речи. Поэтому сумма возмещаемых командировочных расходов в таком случае подлежит обложению НДФЛ и военным сбором как доход в виде дополнительного блага.
выводы
Хозрасчетные предприятия самостоятельно устанавливают правила служебных командировок в положении о командировках, а бюджетники обязаны выполнять предписания Инструкции № 59.
Согласно НКУ предельный размер необлагаемых суточных при заграничных командировках — 0,75 размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года за каждый календарный день такой командировки.
Согласно Инструкции № 59, если при командировке в безвизовую страну командированный имеет пересадку на другой транспорт или остановку в гостинице на территории Украины, суточные за дни пребывания в Украине оплачиваются по украинским нормам.
Простой на границе — уважительная причина задержки в командировке, поэтому такие дни подлежат оплате в установленном для командировок порядке. Однако следует позаботиться о документальном подтверждении необходимости продления командировки.
Согласно ч. 2 ст. 121 КЗоТ работникам, направленным в командировку, должны быть выплачены суточные, расходы на проезд и наем жилья. Поэтому данные расходы должны быть возмещены работнику независимо от того, достигнуты ли цели поездки.
