Як відомо, госпрозрахункові підприємства самостійно розробляють правила службових відряджень і закріплюють їх у положенні про відрядження. Утім, норми такого положення часто «списані» з Інструкції № 59*. А вона обов’язкова тільки для органів державної влади, підприємств, установ та організацій, які повністю або частково утримуються за рахунок бюджетних коштів. У зв’язку з цим Інструкцію № 59 слід застосовувати, швидше, як орієнтир для визначення питань, що підлягають висвітленню у вашому «відрядному» положенні. А ось те, що обов’язково слід урахувати — так це вимоги КЗпП** і ПКУ***.
** Кодекс законів про працю України.
*** Податковий кодекс України.
Поставитися до розробки такого положення підприємству слід з усією серйозністю, адже його норми безпосередньо впливатимуть на порядок відшкодування працівнику витрат, понесених у відрядженні, а також на оподаткування надміру витрачених коштів. Причому наразі ці норми зачіпають не «податковоприбутковий» облік (який, очевидно, у «відрядній» своїй частині абсолютно тотожний бухгалтерському обліку), а оподаткування доходів працівників, які відряджаються (ПДФО/ВЗ/ЄСВ).
Розмір добових, належних відрядженому працівнику, — одне з питань, яке слід висвітлити в положенні про відрядження. За дні закордонного відрядження часто виплачують добові в підвищеному розмірі. Адже витрати на харчування (а добові призначені в основному для їх компенсації), понесені за кордоном, можуть значно перевищувати аналогічні «українські» витрати. Проте, слід урахувати, що, їдучи в закордонне відрядження або повертаючись з нього, працівник деякий час знаходиться на території України. Якщо дати перетину кордону відрізняються від дат вибуття у відрядження і прибуття з нього, виникає запитання: чи слід за час перебування на території України виплачувати добові, виходячи з українських мірок? Чи містить законодавство подібні вимоги чи рішення за підприємством? І як визначити дату перетину кордону в разі закордонного відрядження до «безвізової» країни?
«Закордонні» добові згідно з ПКУ
Ви, звичайно ж, добре знаєте: до оподатковуваного доходу не включаються витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням в межах території України, але не більше ніж 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі — МЗП) у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру МЗП у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження ( абзац п’ятий п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ).
Формулювання не зовсім однозначне. Адже, з одного боку, встановлено межу 0,2 розміру МЗП для витрат, понесених на території України, з іншого боку — 0,75 розміру МЗП для закордонних відряджень без прив’язки до дати перетину кордону. Проте, оскільки зазначені норми встановлено на кожен день відрядження, а не на кожен день перебування в Україні або за кордоном, можна зробити висновок, що
для «внутрішньоукраїнських» відряджень діє ліміт неоподатковуваних добових у сумі 0,2 розміру МЗП, а для відряджень за кордон — 0,75 розміру МЗП для всіх днів такого відрядження
Водночас, згідно з п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ сума добових визначається, в разі відрядження:
— до країн, в’їзд на територію яких не вимагає наявності візи, — відповідно до наказу про відрядження і відповідних первинних документів;
— у країни, в’їзд на територію яких дозволений тільки за наявності візи, — відповідно до наказу про відрядження та відміток уповноваженої посадової особи Держприкордонслужби України в закордонному паспорті або в документі, який його замінює.
При цьому, за відсутності відповідних первинних документів, наказу про відрядження або відміток прикордонної служби сума добових уключається до оподатковуваного доходу працівника.
Як бачимо, при закордонних відрядженнях до безвізових країн ПКУ не вимагає наявності відміток у закордонному паспорті, що підтверджує «незалежність» закордонних добових від фактичного часу перебування за кордоном.
Але навіщо тоді необхідні відмітки прикордонної служби для визначення суми добових при відрядженнях до візових країн? Мабуть, просто для підтвердження факту такого відрядження. Адже жодних застережень з приводу застосування внутрішньоукраїнських лімітів добових для днів перебування в Україні під час закордонного відрядження ПКУ не містить.
Тому, навіть за наявності прикордонних відміток, що відрізняються від дат вибуття/прибуття з відрядження, вважаємо, що норми ПКУ дозволяють відносити до неоподатковуваних доходів суми в межах закордонних добових для всіх днів закордонного відрядження незалежно від дати перетину кордону. Хоча думка податківців з цього приводу може відрізнятися (про це поговоримо далі).
Інструкція № 59 і внутрішні нормативи підприємства
Слід пам’ятати: ПКУ не встановлює розмір та правила виплати добових, а тільки визначає випадки, коли встановлені на підприємстві добові підлягають або не підлягають оподаткуванню. КЗпП вимагає виплатити працівнику добові за час перебування у відрядженні ( ч. 2 ст. 121), також не встановлюючи при цьому їх розмір та порядок здійснення виплати.
Правила застосування добових, передбачені Інструкцією № 59, обов’язкові тільки для бюджетників, а госпрозрахункові підприємства, як уже зазначалося раніше, керуються тільки власним положенням про відрядження.
Тому
госпрозрахункове підприємство самостійно вирішує, які саме добові (українські чи закордонні) сплачувати за час перебування в Україні в разі закордонного відрядження, і закріплює своє рішення в положенні про відрядження
Хоча слід визнати, що податківці при проведенні перевірок на госпрозрахункових підприємствах все ж полюбляють відштовхуватися від норм, установлених Інструкцією № 59*. Тому не враховувати її норми може тільки сміливий платник податків, готовий відстоювати свою правоту в суді. А ось тим, хто до суперечок не готовий, відхилятися від вказаної Інструкції не варто. Для таких обережних платників проаналізуємо, що говорить Інструкція № 59 з цього питання. Хоча й для «сміливців» ця інформація буде корисна.
* Хоча в листі Міндоходів від 26.02.2014 р. № 4119/5/99-99-19-03-02-16 вони підтверджують, що норми Інструкції № 59 обов’язкові тільки для бюджетників.
Згідно з п.п. «а» п. 16.2 розд. III Інструкції № 59 добові витрати за час перебування у відрядженні відшкодовуються в межах затверджених сум за кожен день перебування у відрядженні, уключаючи день вибуття і прибуття, — за нормами, установленими для держави, до якої відряджається працівник.
При цьому установлено такі особливості для закордонних відряджень:
— до «візових» країн — якщо дати вибуття та прибуття з таких відряджень не збігаються з датами перетину кордону за відмітками в паспорті, добові витрати за час проїзду територією України оплачуються в розмірі, установленому для відряджень по Україні (п.п. «б» п. 16.2 розд. III Інструкції № 59);
— до «безвізових» країн — якщо відряджений працівник, їдучи до такої країни або повертаючись з неї, має пересадку на інший транспортний засіб (зупинку в готелі, іншому житловому приміщенні) на території України, то відшкодування витрат на відрядження за період проїзду територією України здійснюється в порядку, передбаченому для службових відряджень у межах України.
При цьому добові витрати з дня останньої пересадки на інший транспортний засіб (вибуття з готелю, іншого житлового приміщення) на території України дорогою у відрядження і до дня першої пересадки на інший транспортний засіб (зупинки в готелі, іншому житловому приміщенні) на території України (включно) при поверненні до України відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон.
У разі, якщо день відправлення у відрядження або день прибуття відрядженого працівника на місце постійної роботи збігається з днем зазначеної пересадки (зупинки), добові витрати за відповідний день вибуття або день прибуття відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон (п.п. «в» п. 16.2 розд. III Інструкції № 59).
Як бачимо,
згідно з Інструкцією № 59 при закордонних відрядженнях до безвізових країн за дні перебування в Україні «українські» добові виплачують тільки в разі наявності пересадки на інший транспортний засіб або зупинки в готелі на території України
Якщо такі пересадка/зупинка відсутні, за всі дні закордонного відрядження виплачують «закордонні» добові.
Водночас, госпрозрахункове підприємство має право встановити в положенні про відрядження суворіші правила, ніж передбачені Інструкцією № 59. У такому разі оспорювати верховенство положення податківці навряд чи будуть.
Наприклад, у положенні про відрядження госпрозрахункове підприємство може встановити, що дні перебування в Україні під час будь-якого закордонного відрядження оплачуються в «українських» розмірах. У такому разі відмітка прикордонної служби в паспорті — обов’язковий реквізит як для «візового», так і для «безвізового» закордонного відрядження. Адже визначити дату перетину кордону і підтвердити цю дату документально в інший спосіб буде досить складно. До речі, про необхідність отримання такої відмітки працівника слід повідомити (зазначити це в наказі про відрядження).
Їдучи в закордонне відрядження або повертаючись з нього, працівник може зіткнутися з непередбаченими обставинами, унаслідок чого запланована поїздка або не вкладається в установлені строки, або достроково закінчується. Як діяти в такому разі? Розглянемо дві можливі ситуації.
Оплачуємо простій на митниці
Перш за все, зауважимо: простоюючи на митниці, працівник перебуває в службовому відрядженні, тому дні такого простою підлягають оплаті в загальному порядку, як і будь-який інший день відрядження. При цьому до днів простою в межах України можуть бути застосовані норми українських добових, якщо це передбачено в положенні про відрядження.
Витрати на обігрів автомобіля за час вимушеного простою також підлягають відшкодуванню. Бюджетники при цьому орієнтуються на п. 12 розд. III Інструкції № 59, згідно з яким витрати на паливно-мастильні матеріали в разі відрядження за кордон на службовому автомобілі відшкодовуються з урахуванням установлених норм на 1 км пробігу відповідно до затвердженого маршруту, що має бути визначено в наказі керівника. Відповідну норму повинно містити й положення про відрядження госпрозрахункового підприємства.
При цьому слід урахувати: якщо норми витрати палива визначаються з урахуванням граничних норм, установлених наказом Мінтранспорту від 10.02.98 р. № 43, ви маєте право списати додаткові обсяги палива в разі обґрунтованих простоїв автомобілів у холодну пору року, коли є необхідність в обігріві салону — до 5 % від базової лінійної норми на одну годину простою з можливим коригуванням на кліматичні умови (див. пп. 3.1.13, 3.4.3, 3.4.4).
У результаті простою на митниці працівник може не укластися в установлений наказом строк відрядження. У такому разі відрядження слід продовжити. Адже добові та інші відшкодовувані витрати за дні відрядження, не підтверджені наказом, з урахуванням натурального коефіцієнта, підлягають обкладенню ПДФО і військовим збором ( абзац п’ятнадцятий п.п. 170.9.1 ПКУ, п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Згідно з п. 4 розд. III Інструкції № 59 з дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні (у разі захворювання, відсутності транспортних квитків, скасування авіарейсів, ремонту транспортного засобу або з інших причин, не залежних від працівника) за наявності підтвердних документів в оригіналі. Наявності документів, що підтверджують зв’язок відрядження з господарською діяльністю підприємства, вимагає також абзац шістнадцятий п.п. 170.9.1 ПКУ. Тому, якщо причина об’єктивна і цей факт документально підтверджено, на підставі доповідної записки працівника та оригіналів підтвердних документів після повернення з відрядження видається наказ про продовження відрядження. Працівнику виплачуються добові та відшкодовуються всі витрати, понесені під час такого продовженого відрядження.
Зауважимо: в цій ситуації, незважаючи на те що норми Інструкції № 59 обов’язкові для застосування тільки бюджетниками, а положення про відрядження госпрозрахункового підприємства може й не містити вимоги про необхідність документального підтвердження затримки у відрядженні, не підтверджувати таку затримку документально небезпечно навіть для «сміливців». Адже тут вже доречно казати про порушення норм ПКУ (зокрема, згаданого абзацу шістнадцятого п.п. 170.9.1 ПКУ), з необхідністю оподаткування сум, виплачених працівнику за дні такого продовження, що випливає звідси. На наш погляд, підтвердним документом у цьому випадку можна вважати подорожній лист, в якому зроблено відмітку про простій. Адже отримати будь-який документ, що підтверджує простій, у митників навряд чи вдасться. Утім, є й інший вихід: якщо в достатності подорожнього листа є сумніви, можна просто «заднім числом» переписати наказ про відрядження та зазначити у ньому необхідні дати. Тоді жодного продовження, а відповідно й документального підтвердження такого продовження не потрібно.
Працівник не пройшов прикордонний контроль
Якщо працівник, направлений у закордонне відрядження, не пройшов прикордонний контроль, унаслідок чого це відрядження не відбулося, може виникнути багато запитань. Чи підлягають відшкодуванню витрати на проїзд і проживання (наприклад, відряджений міг зупинитися в готелі, не встигнувши дістатися додому)? Чи платити добові? Чи можна взагалі вважати таку поїздку службовим відрядженням?
Почнемо з того, що службове відрядження вважається таким незалежно від того, чи досягнуті цілі такого відрядження. У цьому випадку поїздка працівника також є ні чим іншим, як службовим відрядженням (нехай і безуспішним). Адже саме з метою виконання службового завдання за розпорядженням керівника співробітник прямував до пункту призначення. Відшкодувати добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду та проживання підприємство зобов’язує ч. 2 ст. 121 КЗпП, згідно з якою перелічені виплати здійснюються працівникам, направленим у відрядження. Тому наявність наказу про направлення у відрядження є достатньою підставою для того, щоб вважати цю поїздку службовою, а також для відшкодування добових та інших документально підтверджених витрат.
Проте у зв’язку з тим, що цілі відрядження не досягнуті, податківці, як і у випадку з документально непідтвердженим продовженням, можуть говорити про її негосподарський характер. І вважати добові та відшкодовані працівнику витрати його додатковим благом з обов’язком заплатити з таких сум ПДФО і військовий збір, що з цього випливає.
Вийти з такої «слизької» ситуації можна шляхом оформлення наказу про відкликання працівника з відрядження. Тоді вийде, що працівник діяв відповідно до розпорядження керівництва і говорити про негосподарність стане зовсім недоречно.
Якщо ж підприємство не бажає відшкодовувати витрати, понесені у відрядженні, перерваному з власної вини працівника, слід поклопотатися про документальне підтвердження того, що службове відрядження перерване саме з його вини. Щоправда, і в такому разі доречніше говорити про стягнення з працівника завданих підприємству збитків, а не про невідшкодування понесених у відрядженні витрат. А ось про господарськість відрядження тоді не може бути й мови. Тому сума витрат на відрядження, що відшкодовуються, у такому разі підлягає обкладенню ПДФО і військовим збором як дохід у вигляді додаткового блага.
висновки
Госпрозрахункові підприємства самостійно встановлюють правила службових відряджень у положенні про відрядження, а бюджетники зобов’язані виконувати приписи Інструкції № 59.
Згідно з ПКУ граничний розмір неоподатковуваних добових при закордонних відрядженнях — 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року за кожен календарний день такого відрядження.
Згідно з Інструкцією № 59, якщо при відрядженні до безвізової країни відряджений працівник має пересадку на інший транспорт або зупинку в готелі на території України, добові за дні перебування в Україні оплачуються за українськими нормами.
Простій на кордоні — поважна причина затримки у відрядженні, тому такі дні підлягають оплаті в установленому для відряджень порядку. Однак слід подбати про документальне підтвердження необхідності продовження відрядження.
Згідно з ч. 2 ст. 121 КЗпП працівникам, направленим у відрядження, мають бути виплачені добові, витрати на проїзд і найм житла. Тому ці витрати мають бути відшкодовані працівнику незалежно від того, чи досягнута мета поїздки.
