Вы хорошо знаете, что с 1 января 2016 года база обложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен (см. абзац второй «базового» НДСного п. 188.1 Налогового кодекса Украины; далее — НКУ). А не себестоимости, как было до этой даты. При этом минбаза обложения НДС операций по поставке покупных товаров не изменилась — она по-прежнему должна быть не ниже цены их приобретения. Об этих «обычноценовых» изменениях в области НДС подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 5, с. 13.
В связи с этим мы с вами сегодня будем разбираться, какие товары (и услуги) для целей применения минбазы следует считать самостоятельно изготовленными, а какие покупными.
Ну а самое главное — дадим ответ, как сейчас для НДСных целей определять обычные цены на самостоятельно изготовленные товары/услуги*.
* Кроме того, применение обычных цен для целей исчисления НДС предусмотрено еще в ряде норм НКУ, которые применялись и до 1 января 2016 года (в пп. 184.7, 189.9, 198.5/ 189.1 и некоторых других).
Обычные цены — «хорошо забытое старое»
Напомним читателям, что в ст. 39 НКУ имеется специальная методика определения обычных цен. Однако нам она не интересна, поскольку касается в основном контролируемых операций, подпадающих под действие данной статьи, и только в части обложения налогом на прибыль.
Ну а так как обновленный абзац второй п. 188.1 НКУ каких-либо отсылок к ст. 39 НКУ не содержит, то будем руководствоваться общими нормами и методами.
По общему правилу (см. п.п. 14.1.71 НКУ) обычной ценой** считается
цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен
** Это определение не охватывает операции, являющиеся контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ.
Кроме этого, данный подпункт регламентирует определение обычных цен для особых случаев:
— при госрегулировании цен обычной считается цена, установленная в соответствии с правилами такого регулирования. Если же на товары установлена минимальная цена продажи или индикативная цена, то обычной ценой считается договорная цена, но не ниже минимальной или индикативной цены. Однако во всех случаях госрегулирования цен (и при поставке газа населению) минбаза для обложения НДС не применяется ( абзац третий п. 188.1 НКУ);
— если при осуществлении операции обязательным является проведение оценки, стоимость объекта оценки является основанием для определения обычной цены для целей налогообложения;
— во время проведения аукциона (публичных торгов) обычной считается цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (публичных торгов), обязательность проведения которого предусмотрена законом;
— для поставок товаров (работ, услуг) по форвардному или фьючерсному контракту обычной ценой является цена, которая соответствует форвардной или фьючерсной цене на дату заключения такого контракта;
— при принудительной продаже (отчуждении) имущества, переданного в залог заемщиком с целью обеспечения требований кредитора обычной ценой является цена, сформированная во время такой продажи.
Если вы в перечисленные особые случаи не попадаете, то вопрос определения обычной цены решается «через» упомянутую общую норму п.п. 14.1.71 НКУ, которая вроде прописана конкретно, но при этом дает достаточно «размытый эффект»…
Договорная и обычная цены — близнецы-сестры?
Формально определение п.п. 14.1.71 НКУ дает основания утверждать, что цена, предусмотренная договором в любой ситуации, должна считаться обычной ценой. То есть даже в тех случаях, когда она не соответствует уровню рыночных цен.
Однако мы в своих рассуждениях будем исходить из того, что законодатель в этой норме весьма неудачно пытается донести:
для общих ситуаций действует правило: «обычная цена = рыночная цена»
То есть если «доказано обратное», то обычной ценой будет считаться отличная от договорной рыночная цена. Такой же вывод можно сделать из консультации в категории 101.06 БЗ, отвечающей на вопрос о применении минбазы в нашей ситуации. В какой-то мере это подтверждает еще одна консультация — об обложении НДС ликвидируемых ОС — в категории 101.10 БЗ (а также логика письма ГФСУ от 12.11.2015 г. № 24137/6/99-99-19-03-02-15).
Поэтому далее мы будем считать, что п.п. 14.1.71 НКУ автоматом притягивает другое определение — «рыночная цена» из п.п. 14.1.219 НКУ. Это — цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны взаимно независимы юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Забавно, что данный термин при его буквальном толковании тоже может привести нас к интересным выводам. Например, из приведенного определения следует, что цены между независимыми (юридически и фактически) сторонами договора, проинформированными и действующими на добровольной основе, должны считаться рыночными.
Итак, в начальной стадии спора с фискалами смелый плательщик может прибегнуть к такой двухступенчатой системе защиты:
1) сначала твердо стоять на том, что договорная цена является обычной ценой априори;
2) если же фискалы (и/или судьи) жестко попытаются вас столкнуть в «рыночное болото», то настаивайте на том, что ваша договорная цена соответствует уровню рыночных цен. Ведь ваш осведомленный покупатель все возжелал получить по такой цене именно на добровольной основе. И его шантажом и пытками вы не принуждали приобретать предмет договора по такой — как утверждают фискалы — «необычной» цене. А потому цена в этом договоре является самой что ни на есть обычной-рыночной!
«Стелим соломку»
Но в любом случае, т. е. даже когда вы настраиваетесь отбиваться вышеупомянутыми способами (и даже когда ваши цены вроде как соответствуют рыночным), лучше заранее «постелить соломку», осуществив превентивные меры по составлению/добыче необходимых документальных подтверждений рыночности цен для конкретных своих операций поставки товаров/услуг.
В связи с чем заметим, что механизм определения рыночной цены требует учитывать также определение термина «идентичные товары (работы, услуги)» ( п.п. 14.1.80 НКУ), а при отсутствии таких товаров — также и термина «однородные (подобные) товары (работы, услуги)» ( п.п. 14.1.131 НКУ)*.
* Для прояснения подхода налоговиков к этому термину можно обратиться, например, к письму ГФСУ от 03.02.2016 г. № 2234/6/99-99-19-03-02-15, где фискалы делятся соображениями, как определять однородные товары по бывшим в употреблении транспортным средствам для применения п. 189.3 НКУ.
Что же до превентивных мер, считаем, что
плательщик НДС в зависимости от своей ценовой политики должен располагать соответствующим комплектом документов, подтверждающих «обычность» его всевозможных цен и скидок
И чем грамотнее будут составлены/подобраны такие документы, тем меньше будет проблем с «обычностью» цен при фискальных проверках.
В зависимости от конкретной ситуации годятся для этих целей, например: внутренние документы (распоряжения/приказы) о ценовой/скидочной политике в отношении различных контрагентов/клиентов, или же различных партий одних и тех же товаров/услуг (например, цены разных партий могут отличаться по ряду причин — состояние, окрас, залежалость, мода и т. д. и т. п.). То есть такие документы должны четко подтверждать обоснованность разных скидок и цен для разных категорий покупателей и товаров/услуг. Это в дальнейшем не позволит фискалам облагать все реализованные партии по наивысшей из отпускных цен.
Помогут в этом деле и документы «внешние» — грамотно подобранные (или самостоятельно составленные) объявления, прайс-листы, проспекты, публикации и другие рекламно-ценовые материалы на идентичные и/или однородные товары/услуги.
Если же этого не будет, фискалы станут навязывать вам свой вариант обычных цен, а так им придется согласиться с вашим или искать пути его опровергнуть. А это намного усложнит их фискальный «ОЦ-наезд». Да и «узаконенная» таким образом политика цено/скидкообразования наверняка поможет плательщику в суде при обжаловании налоговых доначислений, связанных с применением обычных цен.
В деле изучения подходов фискалов к проверке «обычности» цен вам не помешает ознакомиться с Методическими рекомендациями об алгоритме определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций (были доведены письмом ГНСУ от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217). Думаем, этот документ поможет вам лучше сориентироваться в части планирования и проведения превентивных мер. Особое внимание обратите на перечисленные в нем «источники информации», а в разделе о практических мерах — на так называемые факторы сопоставимости.
И еще раз акцентируем ваше внимавние на том моменте, что не может автоматически считаться обычной ценой бывшая ранее минбазой себестоимость товаров/услуг. А именно к такому приему при убыточных продажах (в том числе при бесплатных передачах) товаров/услуг обычно любят прибегать фискалы, несмотря на то что по жизни рыночная цена и себестоимость зачастую «и рядом не лежат». В то же время обычная цена нередко может быть и выше себестоимости, так что иногда, возможно, плательщику и стоит согласиться с ориентиром фискалов «на себестоимость»…
Кто должен доказывать «обычность» цен
На первый взгляд, это должна быть «прерогатива» фискалов. Но так было когда-то, в «докодексные» времена, а теперь здесь дело обстоит намного хуже.
Хотя п.п. 20.1.36 НКУ и «декларирует» такое из прав фискалов, как обращение в суд по поводу начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен, но сейчас эта норма, похоже, излишня.
Дело в том, что ее законодатели писали под старую редакцию ст. 39 НКУ, которой предполагалось, что при доначислении фискалами по акту НО (или уменьшении отрицательного значения) в результате применения обычных цен сам факт подачи плательщиком жалобы приостанавливал действие НУР! Именно «под это» и прописывалось упомянутое право фискалов в п.п. 20.1.36 НКУ (тогда это был п.п. 20.1.38), предназначенное для «добивания» плательщика (по обычным ценам) в суде. Однако им это право давно уже не нужно, потому упомянутая норма больше смахивает на анахронизм.
Действующая редакция НКУ — если не читать буквально определения «обычной» и «рыночной» цен ( пп. 14.1.71 и 14.1.219 НКУ — об этом см. выше), практически позволяет фискалам, рассчитав по-своему при проверке обычные цены, доначислить плательщику налоговые обязательства.
И действие НУР, принятого по такому акту, обычная жалоба плательщика автоматически не приостановит. На то необходима либо воля фискального начальства, либо подача плательщиком иска в суд.
Каков же в настоящее время «общий порядок» определения обычных цен, которым должны руководствоваться и фискалы, и плательщики?
Конкретно для НДСных целей он в НКУ не прописан, а потому для определения обычных цен фискалы (как и плательщики) в НКУ ориентируются лишь на упомянутые выше термины из пп. 14.1.71 и 14.1.219 НКУ (при необходимости — еще пп. 14.1.80 и 14.1.131 НКУ). Нормы «трансфертной» ст. 39 НКУ для этих целей не применяются.
Как уже упоминалось, согласно п.п. 14.1.71 НКУ обычная цена равна договорной, если не доказано обратное. То есть фискалы не могут просто так произвести вам по акту доначисление — они должны сначала «доказать обратное». Вопрос только в том, каким образом они должны это доказать? А вот на этот счет НКУ молчит, из чего фискалы делают вывод, что не обязаны доказывать такое несоответствие в суде. Поэтому обычно они приводят в акте какие-то формальные доказательства несоответствия договорных цен рыночным/обычным и производят доначисления. И взыщут их при неуплате по НУР (согласно гл. 9 НКУ), если плательщик не станет обжаловать его в суде…
Напомним также, что согласно п. 73.3 НКУ одним из оснований для фискалов посредством письменного запроса требовать от плательщика представления информации является необходимость определения уровня обычных цен на товары (работы, услуги) во время проведения проверок и в других случаях, предусмотренных ст. 39 НКУ. На наш взгляд, в п. 73.3 речь идет о только о проверках по «трансфертной» ст. 39, но теперь фискалы интерпретируют этот пункт широко, т. е. «проецируя» его и на НДСные нормы НКУ. Подавать ли им на такой запрос информацию (и если подавать, то какую), решайте сами, ориентируясь, в том числе, и на свою конкретную ситуацию.
Who is «производитель»?
Кого же следует для НДСных целей считать лицом, самостоятельно изготавливающим товары/услуги? Вопрос отнюдь не праздный. Ведь ответ напрямую влияет на определение минбазы, т. е. ориентироваться для этого следует на обычные цены поставки или на цены приобретения «комплектующих».
Возможно, кому-то будет выгоднее исчислять минбазу от цены приобретения, а кому-то — от обычной цены. Но чтобы знать, «кто должен, как?», необходимо сначала определиться, какие товары/услуги следует считать «самостоятельно изготовленными», а какие — нет.
К сожалению, четкого определения «на все случаи жизни» законодательство не дает. Поэтому, если у плательщика отсутствует сертификат ТПП на выпускаемую им продукцию, то ему придется искать в нормативной базе хоть какие-то действующие ориентиры. В то же время этот момент может быть выгоден плательщикам — в условиях неопределенности можно попытаться «направить» фискалов в одну или в другую сторону.
На наш взгляд, для этих целей можно использовать нормы все еще «живого» Порядка определения продукции собственного производства предприятий с иностранными инвестициями, утвержденного постановлением КМУ от 05.09.96 г. № 1061 (далее — Порядок № 1061). В нем указано, что
продукцией собственного производства признается продукция, произведенная или подвергнутая достаточной переработке или обработке предприятием с использованием собственного или арендованного имущества
В свою очередь, достаточной переработка/обработка считается, когда изготовленная продукция классифицируется в другой тарифной позиции (на уровне первых четырех знаков цифрового кода УКТ ВЭД), чем изделия и материалы, приобретенные предприятием и использованные им для изготовления этой продукции, или доля добавленной стоимости продукции при ее переработке или обработке составляет не менее 50 %, если иное не предусмотрено законодательством*. При этом добавленной стоимостью является разница между себестоимостью продукции и стоимостью использованных материалов, сырья, комплектующих.
* Здесь, по нашему мнению, можно также использовать доли (адвалорные доли), приведенные в постановлении КМУ от 20.12.06 г. № 1765. Хотя этот документ сориентирован на ст. 40 ТКУ (см. о ней ниже).
Имейте в виду, что согласно Порядку № 1061 достаточной переработкой не могут признаваться следующие технологические операции:
а) обеспечение сохранности продукции при ее хранении или транспортировке, помещение в солевой и другие растворы с целью хранения;
б) подготовка продукции для продажи и транспортировки (дробление партии, формирование отправок, сортировка и переупаковка, разлив);
в) простые сборочные операции;
г) смешивание компонентов без придания полученной продукции характеристик, существенно отличающих ее от исходных составляющих;
д) сочетание двух или более вышеупомянутых операций.
Кроме того, для наших целей по аналогии можно использовать и нормы ст. 40 Таможенного кодекса Украины (далее — ТКУ), ориентируясь на приведенные там для определения страны происхождения (т. е. производства) товаров критерии достаточной переработки. Они, заметим, весьма похожи на вышеупомянутые из Порядка № 1061 (ср. ). Там же (в ч. 6 ст. 40 ТКУ) приведен подобный перечень операций с товарами, не признаваемых достаточной переработкой.
В то же время и Порядок № 1061, и ТКУ можно использовать лишь как ориентир. Поэтому в данном вопросе вполне возможны определенные подвижки. Например, опираясь на Порядок № 1061, плательщики НДС, использующие для производства конечного продукта давальческие схемы, могут «уйти» от «собственного производства» и от применения обычных цен (к ценам приобретения «комплектующих»).
Если вам не нравится вышеупомянутое, то можно поискать иные ориентиры. Например, попытки сориентировать в этом вопросе были в письме Госкомпредпринимательства от 13.11.2009 г. № 14014** (правда, оно было на тему применения РРО, но это не важно). Авторы письма для этих целей ссылались на (действующие и сейчас) Инструкцию об общих требованиях к оформлению документов, в которых обосновываются объемы выбросов, для получения разрешения на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками для предприятий, учреждений, организаций и граждан-предпринимателей, утвержденную приказом Минприроды от 09.03.2006 г. № 108, и Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.
** Более скромно на эту тему — в письме ГНАУ от 14.02.2007 г. № 1440/6/23-8019.
Пожалуй, не легче может складываться ситуация с определением «собственного производства» при поставке «своих»/«чужих» услуг. Например, как разграничивать случаи, когда для поставки услуг используются «субподрядчики»? Какой удельные вес таких «помощников» в общем объеме превратит для целей НДСной минбазы «свои» услуги в «чужие»?
В общем, в этих вопросах слишком много непонятностей, а потому в ответах будет много субъективизма. Если же фискалов нужно будет «по-взрослому» убеждать в «собственном производстве», то последним способом может стать лишь обращение в ТПП с целью получения соответствующего сертификата…
Бухотражение и НН
Бухучет. В тех ситуациях, когда при продаже собственной продукции/услуг обычная цена превысит договорную, НО по НДС будет «двухъярусным» (кроме ситуации с бесплатной передачей). Первая часть НДС, приходящаяся на полученный доход, будет начислена в бухучете корреспонденцией Дт субсчета 702 «Доход от реализации товаров» или 703 «Доход от реализации работ, услуг» — Кт 64, а вторая —
с суммы превышения обычной цены над договорной корреспонденцией Дт субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 64
НН. В таких случаях — увеличенной за счет высокой обычной цены базы обложения НДС — необходимо выписывать две налоговых накладных ( п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307).
Первую — которая передается покупателю — на договорную стоимость поставки товаров/услуг. Вторую — на сумму превышения обычной цены над договорной. Эта вторая НН покупателю не предоставляется. В ЕРНН подлежат регистрации и первая, и вторая НН (хотя, когда лимита не хватает, с регистрацией второй НН можно «потянуть резину»).
Согласно п. 15 упомянутого Порядка во второй НН, выписанной на сумму превышения, указывается тип причины 17 — «Складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання». При этом в строках такой налоговой накладной, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные. В графе «Номенклатура» налоговики (БЗ 101.17) советуют указывать «перевищення звичайної ціни над фактичною ціною постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ____» (здесь указывается порядковый номер первой, выдаваемой покупателю, НН, составленной на договорную стоимость товаров/услуг)*. Остальные реквизиты и графы фискалы рекомендуют заполнять аналогично тому, как они заполнены в первой НН.
* Мы считаем, что в графе «Номенклатура», под указанной выше записью, следует расписать всю необходимую номенклатуру товаров/услуг, по которым обычные цены превысили договорные (см. п.п. 1 п. 16 упомянутого Порядка).
В декларации по НДС увеличенные суммы и базы, и налога с нее не дробятся на две, а полностью отражаются по соответствующей строке (1.1 или 1.2).
Очень надеемся, что после перевода НДСной минбазы на «обычноценовые рельсы» производителям в фискальном плане задышится полегче.
выводы
- Определение термина «обычная цена» формально дает основания утверждать, что цена, предусмотренная договором, в любой ситуации должна считаться обычной ценой. И даже в тех случаях, когда она не соответствует уровню рыночных цен.
- На практике исходят из того, что в определении обычной цены законодатель вкладывал идею: «обычная цена = рыночная цена».
- Плательщик должен обеспечить необходимый комплект документов, подтверждающих, что его продажные цены (скидки) соответствуют рыночным. Это наверняка поможет ему и в суде — при обжаловании налоговых доначислений, связанных с применением обычных цен.
- Некоторые сложности вызывает определение товаров/услуг товарами/услугами собственного производства. Для этих целей можно в первую очередь ориентироваться на Порядок № 1061 и ТКУ (но можно использовать и определения иных нормативов).
- Когда базой обложения НДС является обычная цена, выписывается две налоговых накладных (обе подлежат регистрации в ЕРНН): на договорную цену и — на сумму превышения обычной цены над договорной. Но в декларации по НДС вся сумма НО полностью отражается по соответствующей строке (1.1 или 1.2).
