Наглядным примером сказанного является постановление Верховного Суда Украины от 16.02.2016 г. по делу № 2а/2370/2588/2012*, по материалам которого и подготовлена эта статья. Начиналось все в далеком 2012 году, а окончательная точка поставлена только сейчас.
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/56786270.
Суть спора
Сельхозпредприятие — субъект спецрежима обложения НДС подало в местную ГНИ уточняющие расчеты (УР) налоговых обязательств (НО) по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок в спецдекларациях. Уточненные суммы спецрежимных НО предприятие в бюджет не уплатило, а направило на спецсчет, на котором аккумулируются суммы этого налога.
Это «самоисправление» сельхозпредприятия привлекло внимание контролеров и вскоре вылилось в проведение документальной внеплановой выездной проверки. Ею было установлено нарушение истцом требований п. 50.1 НКУ. А именно: при подаче УР и увеличении суммы НДС, направляемой на спецсчет, сельхозпредприятие не начислило (и, конечно, не уплатило) «самоштраф» в размере 3 %. В результате чего контролеры приняли налоговое уведомление-решение (НУР), которым истцу на основании п. 123.1 НКУ определили сумму штрафных (финансовых) санкций.
Причем на сотни тысяч. Не утверждаем, однако и не исключаем, что именно цена вопроса и служила если не основной, так дополнительной мотивацией для сельхозпредприятия обратиться в суд с иском признать НУР противоправным и отменить его. Думаем, никто бы не заморачивался судиться с фискалами «за копейки». Однако нас интересует не размер, а сам принцип, т. е. правомерность применения штрафа как такового.
Позиция налогового органа
Позиция налоговиков усматривается в двух достаточно скупых и в то же время подобных по риторике новеллах этого постановления ВСУ. Применение штрафных финансовых санкций ими мотивируется тем, что контролирующий орган самостоятельно:
— определил сумму НО;
— выявил факт неуплаты 3 % так называемого «самоштрафа»
Причем основаниями для применения «штрафного» п. 123.1 НКУ налоговики считают пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 НКУ. Аналогичную ссылку на них наблюдаем также в постановлении ВАСУ от 29.07.2015 г. № К/9991/76882/12, предшествовавшем постановлению ВСУ.
Решение дела судом
Отметим, что это дело с привычным для практики административного судопроизводства предметом иска (НУР) рассматривалось на всех четырех последовательных ступеньках судебного обжалования. Причем Фемида высказывалась как «за», так и «против» иска.
Местный админсуд иск сельхозпредприятия удовлетворил полностью: признал недействительным и отменил «штрафное» НУР.
Испытали налоговики фиаско и на стадии апелляционного обжалования постановления местного суда: в удовлетворении апелляционной жалобы им было отказано. В постановлении апелляционного суда отмечено: поскольку истец (сельхозпредприятие) самостоятельно выявил ошибки и уточнил НО, ответчик (ГНИ) безосновательно применил норму п. 123.1 НКУ, определяя истцу размер штрафной (финансовой) санкции.
По решению апелляционной инстанции счет стал 2 : 0 в пользу аграриев. Однако ликовать пришлось недолго — впоследствии фортуна отвернулась.
ВАСУ при рассмотрении жалобы ГНИ с просьбой отменить решение предыдущих судов стал на сторону налоговиков. Кассационная инстанция не согласилась с выводами судов первой и апелляционной инстанций и отменила их как ошибочные.
Обоснование таково: истец не выполнил требования п. 50.1 НКУ в полном объеме (поскольку не отразил в УР и не перечислил до его подачи сумму 3 % «самоштрафа»), а потому предприятие не может быть освобождено от применения к нему штрафных санкций за допущенное занижение НО в связи с самостоятельным исправлением ошибок.
О ВСУ. Не соглашаясь с постановлением кассационного суда, к нему обратилось сельхозпредприятие с заявлением о его пересмотре на основании неодинакового применения ВАСУ п. 123.1 НКУ в подобных правоотношениях. Как пример неодинакового применения одних и тех же норм материального права оно сослалось на постановление ВАСУ от 24.04.2013 г. № К/9991/66899/12 (ср. ). В нем, в частности, отмечено:
— обязанность предприятия по уплате НДС имеет специальный режим, и поскольку налог по спецдекларации не подлежит перечислению в бюджет, соответственно эти средства не подпадают под понятие денежного или налогового обязательства истца;
— за нарушение отчетности по НДС по спецдекларации не предусматривается ответственность в виде доначисления заниженной суммы как налогового или денежного обязательства (т. е. в бюджет) и применения штрафной санкций в сумме 25 %.
ВСУ сформулировал свою правовую позицию по этому поводу так:
Если сельхозпредприятие подало УР о занижении НО и не уплатило «самоштраф» в размере 3 % от заниженной суммы НО до подачи такого УР, а контролирующий орган установил факт неуплаты такого «самоштрафа» и самостоятельно определил сумму денежного обязательства, то такие действия создают налоговое правонарушение
А ответственность за него предусмотрена п. 123.1 НКУ. Вот так: четко и понятно.
Мнение редакции
Спор достиг олимпа: постановление ВСУ является окончательным и обжалованию не подлежит. Учитывая статус этого решения, ничего другого не остается, кроме как считать его истиной. И не только плательщикам. Правовая позиция ВСУ ввиду предписаний ч. 1 ст. 2442 КАСУ является обязательной для всех судов и всех субъектов властных полномочий, применяющих в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий соответствующую норму права.
Однако определенные «мелочи» мешают нам безоговорочно встать на сторону ВСУ. Ну хотя бы эта.
Согласно п. 123.1 НКУ наложение на плательщика штрафа в размере 25 % предусмотрено:
(1) от суммы определенного НО;
(2) в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму НО;
и
(3) по НО, определенным контролерами на основаниях пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 НКУ. Причем все вышеуказанные условия должны учитываться в совокупности.
В свою очередь, НО понимается как сумма средств, которую плательщик должен уплатить в соответствующий бюджет ( п.п. 14.1.156 НКУ). Однако в нашем случае суммы сельхозНДС не уплачиваются в бюджет. Учитывая небюджетный характер платежа, возникает сомнение в уместности применения «штрафного» п. 123.1 НКУ в отношении спецрежимных НО.
Согласно абзацу четвертому п. 50.1 НКУ плательщик обязан направить УР и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи такого УР. Акцентируем: уплата обеих (!) сумм должна предшествовать подаче УР. При отсутствии уплаты не признается его предоставление состоявшимся.
Тем временем
ВСУ не видит исключений в порядке применения «самоштрафа» со ссылкой на «небюджетный» характер спецрежимных НО, даже если они были аккумулированы
По мнению ВСУ, то обстоятельство, что сельхозпредприятие не уплачивает заниженные суммы НО в бюджет, а оставляет их в своем распоряжении и аккумулирует на спецсчете, не означает, что этот платеж перестает быть налогом. Неперечисление сельхозпредприятием сумм НДС в бюджет, оставление их на своем спецсчете и целевое использование являются льготой (преференцией). Однако эта льгота не освобождает сельхозника от выполнения других обязанностей, предусмотренных НКУ. В частности, и в случаях самостоятельного выявления ими ошибки в ранее поданных налоговых декларациях.
Как видим, ВСУ рассудил не с формальной точки зрения, а исходя из сути правоотношений. То есть не из «буквы» понятий «налоговое обязательство» и «налог» ( п. 6.1 НКУ), а исходя из «духа» спецрежима сельхозНДС. Природа льготных средств сельхозНДС — бюджетная.
Итак, что имеем в итоге? К сожалению, выходит так, что неуплата 3 % «самоштрафа» повлекла непризнание УР сельхозпредприятия правомерным, а это, в свою очередь, привело к «драконовскому» 25 % размеру штрафа от контролеров ☹.
И последнее замечание. Теперь стопроцентный «небюджетный» характер спецрежимных НО уже в прошлом. Согласно обновленному п. 209.2 НКУ в 2016 году позитивное значение сельхозНДС подлежит распределению и перечислению в определенных пропорциях в госбюджет и на спецсчет сельхозпредприятия. А потому теперь почти нет шансов на защиту условной «небюджетностью».
Конечно, лучше не ошибаться. А если такое случилось, то «самоисправляться» нужно, так сказать, на полную, с уплатой «самоштрафных» платежей перед подачей УР. Помните: наказание за ошибку занижения НО не зависит от последующего их направления: в бюджет или на спецсчет.
