Международные перевозки и НДС

В избранном В избранное
Печать
Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2016/№ 38
У международных перевозок — свои изюминки. Их облагают НДС по особым правилам. Давайте выясним, каким.

Поскольку международная перевозка охватывает как (1) услуги перевозки, так и (2) услуги, связанные с международной перевозкой (транспортно-вспомогательные услуги и транспортно-экспедиторские услуги), рассмотрим НДС-учет каждых из них.

Начнем с услуг по перевозке.

Международные перевозки

Международной перевозкой считают перевозку пассажиров и грузов с пересечением государственной границы ( ст. 1 Закона об автотранспорте). Ее должен подтверждать единый международный перевозочный документ (о котором подробнее скажем дальше). При этом также важен статус перевозчика, т. е. кто осуществляет перевозку: резидент или нерезидент.

Если перевозчик — резидент. В таком случае имейте в виду, что услуги по международной перевозке грузов, пассажиров и багажа железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом — это самостоятельный (отдельный) объект налогообложения ( п.п. «е» п. 185.1 НКУ). Причем заметьте: без привязки (!) к месту поставки. Такие перевозки награждены «своей» ставкой НДС:

международные перевозки грузов, пассажиров и багажа облагают НДС по ставке 0 % ( п.п. 195.1.3 НКУ)

Учтите! Нулевую ставку НДС применяют ко всему (!) пути международной перевозки (ко всей протяженности маршрута, а не, скажем, к участку — по украинской территории). Поэтому делить международную перевозку на «заграничную» и «украинскую» части для НДС не нужно. Тем более, что оформление международной перевозки разными документами — в зависимости от отрезка («украинского»/«заграничного») — законодательством не предусмотрено ( вопрос 6 разд. II ОНК № 610; подкатегория 101.28 БЗ).

Таким образом, ставку 0 % применяют ко всему международному маршруту: пролегающему как по территории Украины, так и за ее пределами. Главное, чтобы международную перевозку подтверждал единый международный перевозочный документ (согласно п.п. 195.1.3 НКУ — непременное условие применения нулевой ставки). Им может быть ( ст. 9 Закона № 1955, разд. II ОНК № 610, подкатегория 101.09 БЗ):

— международная автомобильная накладная (CMR);

— железнодорожная накладная СМГС (накладная УМВС) и накладная ЦІМ (CIM);

— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

— коносамент (Bill of Lading);

— грузовая ведомость (Cargo Manifest) и

— другие документы, определенные законами Украины.

Тогда по первому событию ( п. 187.1 НКУ) с услуг по международной перевозке перевозчик-резидент (плательщик НДС) выпишет налоговую накладную (НН) с НДС по ставке 0 % (код «нулевой» ставки НДС в гр. 8 НН — «902»; подробнее о заполнении НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20). При этом международные перевозки отражают в стр. 3 декларации по НДС и в приложении Д5 не отражают.

Если перевозчик — нерезидент. Тут ситуация иная. Если «везет» нерезидент, то «нулевые» правила обложения международной перевозки не работают и ставку 0 % НДС не применяют. Как разъяснили налоговики в ОНК № 610 (вопрос 10 разд. II), если перевозчик — нерезидент, то налоговые обязательства по НДС со стоимости услуг по перевозке не возникают. Поэтому международную перевозку от перевозчика-нерезидента «нулевым» НДС не облагают.

Международная перевозка от нерезидента «выпадает» из-под налогообложения и не является объектом НДС

По этой причине не применяют и правила «нерезидентской» ст. 208 НКУ. А потому, скажем, начислять «нулевой» НДС с нерезидентской международной перевозки и выписывать «нулевую» НН заказчику-резиденту в этом случае не нужно. Международные перевозки нерезидента — это не объект.

Поэтому международная перевозка от нерезидента проходит у заказчика-резидента «мимо» НДС-учета и в декларации по НДС не отражается (ведь в декларации фиксируют только покупки на таможенной территории Украины, см. название стр. 10 и 11.4). Кстати, на то, что услуги, полученные от нерезидента с местом поставки «за пределами» таможенной территории Украины, не отражают в декларации, указывают и налоговики (см. подкатегорию 101.20 БЗ).

В целом же, для себя заметьте следующее сходство международных перевозок с перевозками внутренними: и внутренние рейсы, и международные маршруты облагают НДС (соответственно, первые — по ставке 20 %, вторые — по ставке 0 %), если перевозчик — резидент. И наоборот: если перевозчик — нерезидент, ни внутренние, ни международные перевозки НДС не облагают (они — не объект налогообложения).

И для полноты картины еще пару «международных» тонкостей — «авиационных» и «морских»:

(1) в «авиационном» случае нулевая ставка НДС (0 %) «приготовлена» также для:

услуг по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы (перечень таких услуг приведен в п.п. «в» п.п. 195.1.3 НКУ);

заправки и обеспечения воздушных судов, выполняющих международные рейсы для навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату ( п.п. «б» п.п. 195.1.2 НКУ; письмо ГНСУ от 24.12.2012 г. № 3546/0/141-12/К/17-1215);

(2) в «морском» случае освобождаются от НДС льготируются операции по поставке услуг, которые предоставляются иностранным и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки грузов, пассажиров и багажа, и оплачиваются ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами ( п. 197.9 НКУ). Основное условие для применения НДС-льготы — наличие в порту документов, подтверждающих осуществление судном международных перевозок (письмо ГНСУ от 11.01.2013 г. № 247/5/15-3416). В том числе такая НДС-льгота действует для морских судов, перевозящих груз c его перегрузкой (выгрузкой) в нейтральных водах на другое судно ( письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 28324/6/99-99-19-03-02-15), а также для морских судов, следующих при международной перевозке в морской порт/из морского порта балластом (без груза) для последующей нагрузки/разгрузки (письмо Миндоходов от 19.12.2013 г. № 17866/6/99-99-19-04-02-15).

А вот для внутренних перевозок эта НДС-льгота не работает. Поэтому при внутренних перевозках операции по поставке услуг, предоставляемые судам, которые включаются в состав портовых сборов, облагаются 20 % НДС (письмо Миндоходов от 19.12.2013 г. № 17866/6/99-99-19-04-02-15);

не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений ( п.п. 196.1.11 НКУ). То есть такие операции не облагаются НДС. Однако при предоставлении аналогичных услуг резидентам начисляют 20 % НДС.

Вместе с тем, если фрахтом окажется вознаграждение резиденту за международную морскую перевозку грузов ( п.п. 14.1.260 НКУ), то будут работать нормы «международного» п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ. То есть фрахт (как стоимость международной морской перевозки) облагают НДС по ставке 0 %.

Если же фрахт представляет собой плату нерезиденту за наем судна без экипажа (бербоут-чартер), такую операцию налоговики расценивают арендой и применяют к ней общие правила определения места поставки ( п. 186.4 НКУ). А значит, в случае аренды у нерезидента объект налогообложения отсутствует (письмо ГНСУ от 25.06.2011 г. № 17571/7/16-1517-15).

Теперь — об услугах, неразрывно связанных с международной перевозкой: транспортно-вспомогательных и транспортно-экспедиторских. Ведь облагают их не так, как перевозки, а по особым правилам. Разберем, по каким.

Услуги, связанные с международной перевозкой

Транспортно-вспомогательные услуги

К таким услугам, в частности, относятся: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка грузов и пр. За более полным перечнем можно обратиться, например, к коду 52 «Складское хозяйство и вспомогательная деятельность в сфере транспорта» КВЭД 009:2010.

Для таких услуг ключевым является п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, устанавливающий, что:

место поставки транспортно-вспомогательных услуг определяют по месту их фактической поставки

Поэтому транспортно-вспомогательные услуги, предоставленные:

на территории Украины облагают НДС (заметьте (!): по ставке 20 %, а не по ставке 0 % — нулевая ставка для них не предусмотрена), независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент. В последнем «нерезидентском» случае не забудьте по правилам ст. 208 НКУ начислить 20 % НДС с услуг нерезидента. Для этого по первому событию ( п. 187.8 НКУ) — выписать НН и ее зарегистрировать ( п. 208.2 НКУ). Ну и само собой — включить «нерезидентский» НДС в налоговые обязательства текущего периода (стр. 6 декларации), а если НН зарегистрирована своевременно — то можно сразу и в налоговый кредит (стр. 11.4 декларации, п. 198.2 НКУ). Учтите, что транспортно-вспомогательные услуги, связанные с транзитом, льготируются ( п. 197.8 НКУ, подробнее об этом еще скажем дальше);

за пределами Украины — не облагают НДС (не являются объектом обложения), независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент. В таком случае поставку таких услуг резидент показывает в стр. 5 декларации. А вот покупку таких необъектных услуг у нерезидента в декларации вообще не показывают.

Таким образом, транспортно-вспомогательные услуги облагают по правилам иным, чем перевозки. Для них все решает место (территория) фактической поставки. Примите к сведению этот момент.

Транспортно-экспедиторские услуги

У транспортно-экспедиторских услуг — свои правила НДС-учета. Их облагают по п.п. «ж» п. 186.3 НКУ. То есть

место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяют по месту регистрации получателя (заказчика экспедиторских услуг)

Поэтому статус экспедитора (резидент/нерезидент) здесь роли не играет, а все зависит от заказчика транспортно-экпедиторских услуг. И, следовательно, услуги экспедитора:

облагают НДС (по ставке 20 %, а не по нулевой ставке) — если их заказчик — резидент;

не облагают НДС — если их заказчик — нерезидент ( ОНК № 610).

Заметьте, что по этим правилам «под» НДС подпадают и транспортно-экспедиторские услуги, купленные резидентом у экспедитора-нерезидента. Поэтому с услуг экспедитора-нерезидента придется начислить «нерезидентский» НДС (согласно ст. 208 НКУ; письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25331/6/99-99-19-03-02-15). А вот если транспортно-экспедиторские услуги связаны с транзитом, то они подпадают под НДС-льготу — льготируются ( п. 197.8 НКУ, дальше на этом остановимся подробнее).

Транзитные перевозки и услуги, связанные с транзитом

Отдельно скажем о транзите. Учтите: на него описанные выше правила не распространяются. А транзиту посвящен «льготный» п. 197.8 НКУ. Он устанавливает, что освобождаются от налогообложения:

услуги по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также

услуги, связанные с такими транзитными перевозками (перемещением).

Таким образом,

транзитные перевозки и связанные с ними услуги подпадают под НДС-льготу (льготируются)

При этом на стоимость транзитной перевозки перевозчик-резидент выписывает «льготную» НН. Напомним, что в такой «льготной» НН стр. II — VIII раздела А не заполняют ( п. 16 Порядка № 1307); в гр. 8 раздела Б НН проставляют «льготный» код — «903», а в гр. 9 раздела Б НН — код «транзитной» НДС-льготы «14010443» (согласно Справочнику льгот). В верхней левой части такой «льготной» НН делают запись «Без ПДВ» ( п. 17 Порядка № 1307; подробнее о заполнении НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20).

При этом «льготный» транзит и услуги, связанные с ним, резидент-перевозчик показывает в стр. 5 декларации по НДС.

А вот если транзитный перевозчик — нерезидент, то НДС-льгота не применяется. В таком случае из-за перевозчика-нерезидента транзитная перевозка не является объектом обложения НДС («нерезидентские» правила ст. 208 НКУ к ней не применяются, выписывать «льготную» НН с транзитных услуг нерезидента в таком случае не нужно; покупку транзитных услуг у нерезидента в декларации не показывают).

Повторим: под НДС-льготу подпадает не только сам транзит, но и услуги, связанные с транзитными перевозками. В связи с этим НДС-льгота также распространяется на:

сторонних участников, привлекаемых к транзитной перевозке и оказывающих услуги, связанные с транзитом ( вопрос 13 разд. III ОНК № 610, подкатегория 101.28 БЗ);

транспортно-экспедиторские услуги при транзите ( вопрос 12 разд. III ОНК № 610).

Конечно, применяют НДС-льготу к таким «связанным с транзитом услугам», если место их поставки (определенное соответственно: для связанных с транзитом транспортно-вспомогательных услуг — по правилам п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, а для связанных с транзитом экспедиторских услуг — по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ) оказывается на таможенной территории Украины. Иначе «связанные» услуги вообще не подпадают под объект налогообложения.

Ну а теперь все сказанное соберем в табл. 1.

Таблица 1. НДС-учет транспортных услуг

Виды услуг

Пункт

НКУ

Место поставки определяется:

НДС с услуг:

Строка

декларации

по НДС

ПЕРЕВОЗКИ:

внутренние

п. 186.4

по месту регистрации поставщика (перевозчика)

— облагаются по ставке 20 %,

если перевозчик —резидент

стр. 1.1

не облагаются,

если перевозчик —нерезидент

—*

международные

пп. «а», «в»

п.п. 195.1.3,

п.п. «б»

п.п. 195.1.2

— облагаются по ставке 0 %,

если перевозчик — резидент

стр. 3

не облагаются, если перевозчик — нерезидент

—*

транзитные

п. 197.8

— освобождаются (НДС-льгота),

если перевозчик — резидент

стр. 5

не облагаются, если перевозчик — нерезидент

—*

Транспортно-вспомогательные услуги

и услуги,

связанные

с перевозкой

п.п. «а»,

п.п. «в»

п.п. 186.2.1

по месту

фактической

поставки

облагаются по ставке 20 %, если фактически оказаны

на территории Украины

стр. 1.1**

не облагаются, если фактически оказаны за границей

—*

Транспортно-экспедиторские

услуги

п.п. «ж»

п. 186.3

по месту

регистрации получателя

(заказчика экспедиторских

услуг)

облагаются по ставке 20 %, если предоставляются

заказчику-резиденту

стр. 1.1**

не облагаются, если предоставляются

заказчику-нерезиденту

—*

* В декларации не отражаются.

** Если услуги получены от нерезидента, то отражаем: НО (стр. 6) и НК (стр. 11.4, если НН зарегистрирована). Услуги, связанные с транзитом, подпадают под НДС-льготу (льготируются согласно п. 197.8 НКУ, стр. 5).

Теперь — о международных перевозках с участием экспедитора (об экспедиторах также см. статью на с. 12).

Международные перевозки с участием экспедитора

Рассмотрим НДС-учет у экспедитора при работе по наиболее распространенной схеме — по посредническим договорам. Напомним, что в таком случае НДС-последствия у экспедитора-посредника возникают по первому событию ( п. 189.4 НКУ), т. е.:

— налоговые обязательства (НО) — на дату получения предоплаты от заказчика или составления акта по экспедиторским услугам ( п. 187.1 НКУ), а

— налоговый кредит (НК) — на дату перечисления оплаты поставщикам услуг или на дату получения услуг ( п. 198.2 НКУ).

При этом важные для экспедиторов выводы содержит ОНК № 610 (вопросы 1, 10). По правилам посредничества услуги привлеченных к выполнению договора перевозчиков и прочих участников транспортно-экспедиторской деятельности экспедитор (как посредник) должен передать заказчику. Причем

в зависимости от того, был или нет по таким услугам НДС «на входе», посредник-экспедитор передает их заказчику соответственно «с НДС» или «без НДС»

Накручивать «сверху» НДС, если его не было «на входе», посреднику-экспедитору не нужно. Поэтому, если перевозчик — неплательщик НДС (например, нерезидент), то налоговые обязательства у экспедитора со стоимости услуг по перевозке не возникают. То есть стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику ( вопрос 1 ОНК № 610).

Такие безНДСные нерезидентские услуги перевозки проходят «мимо» НДС-учета экспедитора (причем по всей цепочке, т. е. не затрагивают НДС-учет экспедитора как на этапе «перевозчик-экспедитор», так и на этапе «экспедитор-заказчик»). Поэтому показывать их в декларации (ни в первом, ни во втором разделе) экспедитору не нужно.

С учетом этого НДС-учет у экспедитора приведем в табл. 2.

Таблица 2. НДС-учет у экспедитора

Виды услуг

Перевозки:

внутренние

международные

транзитные

1. Услуги перевозки:

если перевозчик — плательщик НДС

(в том числе, если перевозчик —

сам экспедитор,

вопрос 7 ОНК № 610)

в НДС-учете экспедитора на стоимость перевозки

возникают:

— НО (20 %),

стр. 1.1*;

— НК (20 %),

стр. 10.1

( п.п. «а»

п. 193.1 НКУ)

возникают:

— НО (0 %),

стр. 3;

— НК (0 %), стр.10.3

( п.п. «в»

п.п. 195.1.3 НКУ)

возникают:

— «льготные» объемы,

стр. 5;

— «льготные» объемы,

стр. 10.3

(НДС-льгота согласно п. 197.8 НКУ)

если перевозчик —неплательщик НДС

(в том числе нерезидент)

перевозки НДС не облагаются,

в НДС-учете экспедитора стоимость перевозки не отражается

(НО/НК не возникают; НН экспедитор не выписывает,

в декларации перевозки не отражает)

2. Транспортно-вспомогательные услуги:

если услуги фактически поставлены

на территории Украины

в НДС-учете экспедитора

на стоимость транспортно-вспомогательных услуг:

возникают:

— НО (20 %), стр. 1.1;

— НК (20 %), стр. 10.1

возникают:

— «льготные» объемы, стр. 5;

— «льготные» объемы, cтр. 10.3

(НДС-льгота

согласно п. 197.8 НКУ)

если услуги фактически поставлены

за пределами Украины

услуги НДС не облагаются,

в НДС-учете экспедитора стоимость услуг не отражается

(НО/НК не возникают; НН экспедитор не выписывает,

в декларации по НДС услуги не показывает)**

3. Услуги экспедитора

(вознаграждение):

если заказчик экспедиторских услуг — резидент

в НДС-учете экспедитора на стоимость вознаграждения:

возникают

НО (20 %), стр. 1.1

возникают

«льготные» объемы, стр. 5

(НДС-льгота

согласно п. 197.8 НКУ)

если заказчик экспедиторских услуг — нерезидент

вознаграждение экспедитора не облагается НДС

(не является объектом обложения;

НН экспедитор не выписывает, стр. 5)

* Здесь и далее — строка декларации по НДС.

** Однако если такие услуги оказывает сам экспедитор, то отражает их в стр. 5 декларации.

И для наглядности — пример.

Пример. Для заказчика-резидента экспедитор организовывает международную перевозку грузов. Стоимость транспортных услуг составляет 20400 грн. и включает:

(1) международную перевозку грузов стоимостью 17000 грн. (НДС — 0 %, перевозчик — резидент (плательщик НДС));

(2) погрузочно-разгрузочные работы стоимостью 3400 грн.:

— на территории Украины — стоимостью 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.);

— за границей — стоимостью 1000 грн. (без НДС, объектом налогообложения не являются).

Кроме того, вознаграждение экспедитора — 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). Затраты экспедитора на оказание услуг — 2350 грн.

В учете операции отразятся так:

Таблица 3. Учет международных перевозок с участием экспедитора

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

У экспедитора

1

Получена предоплата от заказчика:

— за услуги международной перевозки

(на заказчика составлена и зарегистрирована НН с 0 % НДС)

311

685/з

17000

643

641

0

— за погрузочно-разгрузочные работы на территории Украины

(на заказчика составлена и зарегистрирована НН с 20 % НДС)

311

685/з

2400

643

641

400

— за погрузочно-разгрузочные работы за пределами Украины

(НН не выписывается)

311

685/з

1000

2

Перечислена оплата поставщикам:

— за международную перевозку

(перевозчиком составлена и зарегистрирована НН с 0 % НДС)

631

311

17000

685/з

631

17000

644/1

644/НДС

0

641/НДС

644/1

0

644/НДС

643

0

— за погрузочно-разгрузочные работы на территории Украины

(поставщиком услуг составлена и зарегистрирована НН с 20 % НДС)

631

311

2400

685/з

631

2400

644/1

644/НДС

400

641/НДС

644/1

400

644/НДС

643

400

— за погрузочно-разгрузочные работы за пределами Украины

(не облагаются НДС)

631

311

1000

685/з

631

1000

3

Составлен акт оказанных экспедиторских услуг

361

703

3600

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

(на заказчика составлена и зарегистрирована НН с 20 % НДС)

703

641/НДС

600

5

Списана на расходы себестоимость экспедиторской услуги

903

23

2350

6

Получено экспедиторское вознаграждение

311

361

3600

У заказчика

1

Перечислена предоплата экспедитору:

— за услуги международной перевозки

(экспедитором составлена и зарегистрирована НН с 0 % НДС)

371

311

17000

644/1

644/НДС

0

641/НДС

644/1

0

— за погрузочно-разгрузочные работы на территории Украины

(экспедитором составлена и зарегистрирована НН с 20 % НДС)

371

311

2400

644/1

644/НДС

400

641/НДС

644/1

400

— за погрузочно-разгрузочные работы за пределами Украины

371

311

1000

2

Получены от экспедитора (на основании акта/отчета экспедитора):

— услуги международной перевозки

93*

631

17000

644/НДС

631

0

631

371

17000

— погрузочно-разгрузочные работы на территории Украины

93*

631

2000

644/НДС

631

400

631

371

2400

— погрузочно-разгрузочные работы за пределами Украины

93*

631

1000

631

371

1000

— экспедиторские услуги

93*

631

3000

644/1

631

600

641/НДС

644/1

600

3

Перечислено вознаграждение экспедитору

631

311

3600

*Допустим, что международная перевозка связана со сбытом продукции.

выводы

  • Международные перевозки облагают 0 % НДС на всей протяженности маршрута.

  • Услуги, связанные с международной перевозкой, облагают 20 % НДС, если место их поставки (определенное для транспортно-вспомогательных услуг — по правилам п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, а для транспортно-экспедиторских услуг — по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ) находится на территории Украины.

  • Транзит и связанные с ним услуги освобождаются от НДС (льготируются).

  • Экспедитор передает заказчику услуги «с НДС» (международную перевозку — с 0 % НДС) или «без НДС», в зависимости от того, был или не был НДС «на входе». Услуги экспедитора облагаются 20 % НДС.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить