Міжнародні перевезення та ПДВ

Оскільки міжнародне перевезення охоплює як (1) послуги перевезення, так і (2) послуги, пов’язані з міжнародним перевезенням (транспортно-допоміжні послуги та транспортно-експедиторські послуги), розглянемо ПДВ-облік кожних з них.

Почнемо з послуг з перевезення.

Міжнародні перевезення

Міжнародним перевезенням вважається перевезення пасажирів і вантажів з перетином державного кордону ( ст. 1 Закону про автотранспорт). Його має підтверджувати єдиний міжнародний перевізний документ (про який детальніше скажемо далі). При цьому також важливий статус перевіз­ника, тобто хто здійснює перевезення: резидент чи нерезидент.

Якщо перевізник — резидент. У такому разі майте на увазі, що послуги з міжнародного перевезення вантажів, пасажирів та багажу залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом — це самостійний (окремий) об’єкт оподаткування ( п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). Причому зверніть увагу: без прив’язки (!) до місця постачання. Такі перевезення нагороджені «своєю» ставкою ПДВ:

міжнародні перевезення вантажів, пасажирів і багажу обкладають ПДВ за ставкою 0 % ( п.п. 195.1.3 ПКУ)

Майте на увазі! Нульову ставку ПДВ застосовують до усього (!) шляху міжнародного перевезення (до всієї протяжності маршруту, а не, скажімо, до ділянки на українській території). Тому розділяти міжнародне перевезення на «закордонну» та «українську» частини для ПДВ не потрібно. Тим паче що оформлення міжнародного перевезення різними документами — залежно від відрізка («українського»/«закордонного») — законодавством не передбачено ( запитання 6 розд. II ОПК № 610; підкатегорія 101.28 БЗ).

Отже, ставку 0 % застосовують до всього міжнародного маршруту: що пролягає як територією України, так і за її межами. Головне, щоб міжнародне перевезення підтверджував єдиний міжнародний перевізний документ (згідно з п.п. 195.1.3 ПКУ — неодмінна умова застосування нульової ставки). Ним може бути ( ст. 9 Закону № 1955, розд. II ОПК № 610, підкатегорія 101.09 БЗ):

— міжнародна автомобільна накладна (CMR);

— залізнична накладна СМГС (накладна УМВС) та накладна ЦІМ (CIM);

— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

— коносамент (Bill of Lading);

— вантажна відомість (Cargo Manifest) та

— інші документи, визначені законами України.

Тоді за першою подією ( п. 187.1 ПКУ) з послуг з міжнародного перевезення перевізник-резидент (платник ПДВ) випише податкову накладну (ПН) з ПДВ за ставкою 0 % (код «нульової» ставки ПДВ у гр. 8 ПН — «902»; детальніше про заповнення ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20). При цьому міжнародні перевезення відображають у ряд. 3 декларації з ПДВ, а в додатку Д5 їх не показують.

Якщо перевізник — нерезидент. Тут ситуація інша. Якщо «везе» нерезидент, то «нульові» правила обкладення міжнародного перевезення не працюють і ставку 0 % ПДВ не застосовують. Як роз’яснили податківці в ОПК № 610 (запитання 10 розд. II), якщо перевізник — нерезидент, то податкові зобов’язання з ПДВ з вартості послуг з перевезення не виникають. Тому міжнародне перевезення від перевізника-нерезидента «нульовим» ПДВ не обкладають.

Міжнародне перевезення від нерезидента «випадає» з-під оподаткування і не є об’єктом ПДВ

З цієї причини не застосовують і правила «нерезидентної» ст. 208 ПКУ. А тому, скажімо, нараховувати «нульовий» ПДВ з нерезидентного міжнародного перевезення та виписувати «нульову» ПН замовнику-резиденту в цьому випадку не потрібно. Міжнародні перевезення нерезидента — це не об’єкт.

Тому міжнародне перевезення від нерезидента проходить у замовника-резидента «повз» ПДВ-облік і в декларації з ПДВ не відображається (адже в декларації фіксують тільки покупки на митній території України, див. назву ряд. 10 та 11.4). До речі, на те, що послуги, отримані від нерезидента з місцем постачання «за межами» митної території України, не відображають у декларації, вказують і податківці (див. підкатегорію 101.20 БЗ).

У цілому ж, для себе зверніть увагу на таку схожість міжнародних перевезень з перевезеннями внут­рішніми: і внутрішні рейси, і міжнародні маршрути обкладають ПДВ (відповідно, перші — за ставкою 20 %, другі — за ставкою 0 %), якщо перевізник — резидент. І навпаки: якщо перевізник — нерезидент, ані внутрішні, ані міжнародні перевезення ПДВ не обкладають (вони — не об’єкт оподаткування).

І для повноти картини ще кілька «міжнародних» тонкощів — «авіаційних» та «морських»:

(1) в «авіаційному» випадку нульову ставку ПДВ (0 %) «приготовано» також для:

— послуг з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси (перелік таких послуг наведено в п.п. «в» п.п. 195.1.3 ПКУ);

— заправки та забезпечення повітряних суден, що виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності або перевезення пасажирів чи вантажів за плату ( п.п. «б» п.п. 195.1.2 ПКУ; лист ДПСУ від 24.12.2012 р. № 3546/0/141-12/К/17-1215);

(2) у «морському» випадку звільняються від ПДВ — пільгуються операції з поставки послуг, що надаються іноземним та вітчизняним суднам, які здійснюють міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та багажу, і оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами ( п. 197.9 ПКУ). Основна умова для застосування ПДВ-пільги — наявність у порту документів, що підтверджують здійснення судном міжнародних перевезень (лист ДПСУ від 11.01.2013 р. № 247/5/15-3416). У тому числі така ПДВ-пільга діє для морських суден, що перевозять вантаж з його перевантаженням (вивантаженням) у нейтральних водах на інше судно (лист ДФСУ від 31.12.2015 р. № 28324/6/99-99-19-03-02-15), а також для морських суден, які прямують під час міжнародного перевезення у морський порт/з морського порту баластом (без вантажу) для здійснення подальшого навантаження/розвантаження (лист Міндоходів від 19.12.2013 р. № 17866/6/99-99-19-04-02-15).

А от для внутрішніх перевезень ця ПДВ-пільга не працює. Тому під час внутрішніх перевезень операції з постачання послуг, що надаються суднам, які включаються до складу портових зборів, обкладаються 20 % ПДВ (лист Міндоходів від 19.12.2013 р. № 17866/6/99-99-19-04-02-15);

— не є об’єктом обкладення ПДВ операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень ( п.п. 196.1.11 ПКУ). Тобто такі операції не обкладаються ПДВ. Проте у разі надання аналогічних послуг резидентам нараховують 20 % ПДВ.

Водночас якщо фрахтом виявиться винагорода резиденту за міжнародне морське перевезення вантажів ( п.п. 14.1.260 ПКУ), то працюватимуть норми «міжнародного» п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ. Тобто фрахт (як вартість міжнародного морського перевезення) обкладають ПДВ за ставкою 0 %.

Якщо ж фрахт є платою нерезиденту за наймання судна без екіпажу (бербоут-чартер), таку операцію податківці розцінюють як оренду та застосовують до неї загальні правила визначення місця постачання ( п. 186.4 ПКУ). А отже, у разі оренди у нерезидента об’єкт оподаткування відсутній (лист ДПСУ від 25.06.2011 р. № 17571/7/16-1517-15).

Тепер — про послуги, нерозривно пов’язані з міжнародним перевезенням: транспортно-допоміжні та транспортно-експедиторські. Адже обкладають їх не так, як перевезення, а за особливими правилами. Розберемось, за якими.

Послуги, пов’язані з міжнародним перевезенням

Транспортно-допоміжні послуги

До таких послуг, зокрема, належать: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка вантажів тощо. За більш повним переліком можна звернутися, наприклад, до коду 52 «Складське господарство та допоміжна діяльність у сфері транспорту» КВЕД 009:2010.

Для таких послуг ключовим є п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, у якому встановлено, що:

місце постачання транспортно-допоміжних послуг визначають за місцем їх фактичного постачання

Тому транспортно-допоміжні послуги, надані:

— на території України — обкладають ПДВ (зверніть (!) увагу: за ставкою 20 %, а не за ставкою 0 % — нульова ставка для них не передбачена) незалежно від того, хто їх надає — резидент чи нерезидент. В останньому «нерезидентному» випадку не забудьте за правилами ст. 208 ПКУ нарахувати 20 % ПДВ з послуг нерезидента. Для цього за першою подією ( п. 187.8 ПКУ) — виписати ПН і зареєструвати її ( п. 208.2 ПКУ). Ну і само собою — включити «нерезидентний» ПДВ до податкових зобов’язань поточного періоду (ряд. 6 декларації), а якщо ПН зареєстровано своєчасно — то можна одразу і до податкового кредиту (ряд. 11.4 декларації, п. 198.2 ПКУ). Врахуйте, що транспортно-допоміжні послуги, пов’язані з транзитом, пільгуються ( п. 197.8 ПКУ, детальніше про це ще скажемо далі);

— за межами України — не обкладають ПДВ (не є об’єктом обкладення) незалежно від того, хто їх здійснює — резидент чи нерезидент. У такому разі постачання таких послуг резидент показує в ряд. 5 декларації. А от покупку таких необ’єктних послуг у нерезидента в декларації взагалі не показують.

Отже, транспортно-допоміжні послуги обкладають за правилами іншими, ніж перевезення. Для них усе вирішує місце (територія) фактичного постачання. Візьміть до відома цей момент.

Транспортно-експедиторські послуги

У транспортно-експедиторських послуг — свої правила ПДВ-обліку. Їх обкладають за п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ. Тобто

місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначають за місцем реєстрації одержувача (замовника експедиторських послуг)

Тому статус експедитора (резидент/нерезидент) тут значення не має. А все залежить від замовника транспортно-експедиторських послуг. І, отже, послуги експедитора:

— обкладають ПДВ (за ставкою 20 %, а не за нульовою ставкою) — якщо їх замовник — резидент;

— не обкладають ПДВ — якщо їх замовник — нерезидент ( ОПК № 610).

Зверніть увагу, що за цими правилами «під» ПДВ підпадають і транспортно-експедиторські послуги, куплені резидентом у експедитора-нерезидента. Тому з послуг експедитора-нерезидента доведеться нарахувати «нерезидентний» ПДВ (згідно зі ст. 208 ПКУ; лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15). А от якщо транспортно-експедиторські послуги пов’язані з транзитом, то вони підпадають під ПДВ-пільгу — пільгуються ( п. 197.8 ПКУ, далі на цьому зупинимося детальніше).

Транзитні перевезення та послуги, пов’язані з транзитом

Окремо скажемо про транзит. Зважте на те, що на нього описані вище правила не поширюються. А транзиту присвячено «пільговий» п. 197.8 ПКУ. Він визначає, що звільняються від оподаткування:

— послуги з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також

— послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями (переміщенням).

Таким чином,

транзитні перевезення та пов’язані з ними послуги підпадають під ПДВ-пільгу (пільгуються)

При цьому на вартість транзитного перевезення перевізник-резидент виписує «пільгову» ПН. Нагадаємо, що в такій «пільговій» ПН ряд. II — VIII розділу А не заповнюють (п. 16 Порядку № 1307); у гр. 8 розділу Б ПН проставляють «пільговий» код — «903», а в гр. 9 розділу Б ПН — код «транзитної» ПДВ-пільги «14010443» (згідно з Довідником пільг). У верхній лівій частині такої «пільгової» ПН роблять запис «Без ПДВ» (п. 17 Порядку № 1307; детальніше про заповнення ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20).

При цьому «пільговий» транзит та послуги, пов’язані з ним, резидент-перевізник показує у ряд. 5 декларації з ПДВ.

А от якщо транзитний перевізник — нерезидент, то ПДВ-пільга не застосовується. У такому разі через нерезидентність перевізника транзитне перевезення не є об’єктом обкладення ПДВ («нерезидентні» правила ст. 208 ПКУ до неї не застосовуються, виписувати «пільгову» ПН з транзитних послуг нерезидента у такому випадку не потрібно; покупку транзитних послуг у нерезидента в декларації не показують).

Повторимо: під ПДВ-пільгу підпадає не лише сам транзит, а й послуги, пов’язані з транзитними перевезеннями. У зв’язку з цим ПДВ-пільга також поширюється на:

— сторонніх учасників, які залучаються до транзитного перевезення і надають послуги, пов’язані з транзитом ( запитання 13 розд. III ОПК № 610, підкатегорія 101.28 БЗ);

— транспортно-експедиторські послуги при транзиті (за питання 12 розд. III ОПК № 610).

Звичайно, застосовують ПДВ-пільгу до таких «пов’язаних з транзитом послуг», якщо місце їх постачання (визначене відповідно: для пов’язаних з транзитом транспортно-допоміжних послуг — за правилами п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, а для пов’язаних з транзитом експедиторських послуг — за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ) знаходиться на митній території України. Інакше «пов’язані» послуги взагалі не підпадають під об’єкт оподаткування.

Ну а тепер усе сказане об’єднаємо в табл. 1:

Таблиця 1. ПДВ-облік транспортних послуг

Тепер — про міжнародні перевезення за участю експедитора (про експедиторів також див. статтю на с. 12).

Міжнародні перевезення за участю експедитора

Розглянемо ПДВ-облік у експедитора у разі роботи за найбільш поширеною схемою — за посередницькими договорами. Нагадаємо, що у такому разі ПДВ-наслідки в експедитора-посередника виникають за першою подією ( п. 189.4 ПКУ), тобто:

— податкові зобов’язання (ПЗ) — на дату отримання передоплати від замовника або складання акта за експедиторськими послугами ( п. 187.1 ПКУ), а

— податковий кредит (ПК) — на дату перерахування оплати постачальникам послуг або на дату отримання послуг ( п. 198.2 ПКУ).

При цьому важливі для експедиторів висновки містить ОПК № 610 (запитання 1 і 10). За правилами посередництва послуги залучених до виконання договору перевізників та інших учасників транс­портно-експедиторської діяльності експедитор (як посередник) повинен передати замовникові. Причому

залежно від того, був чи ні за такими послугами ПДВ «на вході», посередник-експедитор передає їх замовникові відповідно «з ПДВ» або «без ПДВ»

Накручувати «зверху» ПДВ, якщо його не було «на вході», посередникові-експедитору не потрібно. Тому якщо перевізник — неплатник ПДВ (наприклад, нерезидент), то податкові зобов’язання в експедитора з вартості послуг з перевезення не виникають. Тобто вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу обкладення ПДВ у експедитора під час надання транспортно-експедиторських послуг замовнику ( запитання 1 ОПК № 610).

Такі безПДВшні нерезидентні послуги з перевезення проходять «повз» ПДВ-облік експедитора (причому по всьому ланцюжку, тобто не зачіпають ПДВ-облік експедитора як на етапі «перевізник-експедитор», так і на етапі «експедитор-замовник»). Тому показувати їх у декларації (ані в першому, ані в другому розділі) експедитору не потрібно.

З урахуванням цього ПДВ-облік у експедитора наведемо в табл. 2 на с. 24.

Таблиця 2. ПДВ-облік у експедитора

І для наочності — приклад.

Приклад. Для замовника-резидента експедитор організовує міжнародне перевезення вантажів. Вартість транспортних послуг становить 20400 грн. і включає:

(1) міжнародне перевезення вантажів вартістю 17000 грн. (ПДВ — 0 %, перевізник — резидент (платник ПДВ));

(2) навантажувально-розвантажувальні роботи вартістю 3400 грн.:

— на території України — вартістю 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.);

— за кордоном — вартістю 1000 грн. (без ПДВ, не є об’єктом оподаткування).

Крім того, винагорода експедитора — 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). Витрати експедитора на надання послуг — 2350 грн.

В обліку операції буде відображено так:

Таблиця 3. Облік міжнародних перевезень за участю експедитора

висновки

• Міжнародні перевезення обкладають 0 % ПДВ на всій протяжності маршруту.

• Послуги, пов’язані з міжнародним перевезенням, обкладають 20 % ПДВ, якщо місце їх постачання (визначене для транспортно-допоміжних послуг — за правилами п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, а для транспортно-експедиторських послуг — за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ) знаходиться на території України.

• Транзит та пов’язані з ним послуги звільняються від ПДВ (пільгуються).

• Експедитор передає замовнику послуги «з ПДВ» (міжнародне перевезення — з 0 % ПДВ) або «без ПДВ» залежно від того, був чи не був ПДВ «на вході». Послуги експедитора обкладаються 20 % ПДВ.